Qué es la escisión total no proporcional
La escisión total no proporcional es una de las operaciones de reestructuración empresarial que más controversia genera en la práctica fiscal española. Se produce cuando una sociedad divide la totalidad de su patrimonio social y lo transmite en bloque a dos o más entidades beneficiarias, pero los socios de la entidad escindida no reciben participaciones en cada una de las beneficiarias en la misma proporción que tenían en la sociedad original.
Para entender correctamente esta figura conviene distinguir dos conceptos que la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS art. 76.2.1º.a) exige que concurran de forma conjunta en una escisión proporcional:
- Proporcionalidad cuantitativa: el valor de la participación de cada socio en las entidades beneficiarias debe conservar el mismo valor cuantitativo que tenía en la entidad escindida.
- Proporcionalidad cualitativa: todos los socios de la entidad escindida deben mantener su condición de socios en cada una de las entidades beneficiarias, en la misma proporción que ostentaban en la sociedad original.
Cuando no se cumple la proporcionalidad cualitativa —es decir, cuando cada socio (o grupo de socios) recibe participaciones íntegras o mayoritarias en beneficiarias distintas, en lugar de repartirse entre todas ellas— estamos ante una escisión total no proporcional. Esta situación es muy habitual en sociedades familiares donde los socios desean separar la gestión de distintas líneas de negocio o patrimonios.
El régimen fiscal especial y sus límites
El régimen especial de neutralidad fiscal para operaciones de reestructuración (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores) permite diferir la tributación de las plusvalías generadas en la operación, siempre que concurra un motivo económico válido y se cumplan los requisitos mercantiles y fiscales establecidos en la LIS.
La cuestión clave para la escisión total no proporcional es que solo puede acogerse al régimen especial cuando los patrimonios segregados constituyen ramas de actividad diferenciadas. Si los elementos patrimoniales transmitidos a cada beneficiaria no configuran una verdadera rama de actividad, la operación queda excluida del régimen de neutralidad, con independencia de que exista o no un motivo económico válido detrás de la reestructuración.
Esta exigencia adicional —que no se aplica con el mismo rigor a la escisión total proporcional— responde a la preocupación de la Administración por evitar que la escisión no proporcional se utilice como un mecanismo para separar patrimonios entre socios eludiendo la tributación que correspondería a una disolución, reducción de capital o transmisión directa de activos.
Escisión total no proporcional mixta
Existe un supuesto particular cuando parte del patrimonio segregado constituye rama de actividad y otra parte no. En ese caso, la doctrina administrativa admite que la asignación a los socios pueda ser no proporcional respecto de las beneficiarias que reciben ramas de actividad, mientras que los valores correspondientes a las beneficiarias que reciben el patrimonio que no constituye rama de actividad deben repartirse de forma proporcional entre todos los socios. Si el patrimonio está formado por una única rama de actividad junto con otros elementos que no la constituyen, la escisión total de esa entidad debe ser necesariamente proporcional en su conjunto, sin que quepa atribuir de forma exclusiva la rama de actividad a unos socios y el resto del patrimonio a otros.
Doctrina de la DGT: casos admitidos y casos rechazados
La Dirección General de Tributos (DGT) ha ido perfilando, a través de numerosas consultas vinculantes, los límites de esta figura. Algunos criterios relevantes que se desprenden de su doctrina son los siguientes:
- Se admite la escisión total no proporcional de dos ramas de actividad cuando dos socios reciben participación en una de las beneficiarias y un tercer socio recibe la participación en la otra beneficiaria, siempre que cada patrimonio segregado constituya efectivamente una rama de actividad autónoma (DGT CV 10-11-16).
- La operación en la que los patrimonios escindidos son ramas de actividad, y en la que los socios mayoritarios reciben participación en beneficiarias distintas mientras que los socios minoritarios perciben participaciones proporcionales en cada una de ellas, puede acogerse al régimen especial (DGT CV 8-2-07).
- Cuando una sociedad participada por un matrimonio se escinde proporcionalmente en dos sociedades gestionadas de forma independiente y posteriormente, tras la separación matrimonial, las participaciones se adjudican al cónyuge gestor de cada una, la DGT considera que el conjunto de operaciones equivale a una escisión no proporcional excluida del régimen especial (DGT CV 14-6-12).
- No puede acogerse al régimen especial la escisión total no proporcional de dos bloques de inmuebles arrendados, aunque se gestionen de forma independiente, si dichos bloques no constituyen rama de actividad (DGT CV 28-2-13).
- Las operaciones concatenadas —escisión total proporcional seguida de una donación o sucesión de participaciones entre padres e hijos que reproduce el efecto de una escisión no proporcional— son analizadas por la DGT bajo el principio de sustancia sobre forma, equiparándolas a una escisión no proporcional sujeta a los mismos requisitos de rama de actividad (DGT CV 5-7-13; CV 26-2-18; CV 29-5-19; CV 17-8-23).
La postura de los tribunales: riesgo de simulación de separación de socios
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha sido especialmente estricto en la revisión de estas operaciones cuando aprecia que, bajo la apariencia de una reestructuración empresarial, lo que realmente se persigue es una separación de socios encubierta. Así, el TEAC ha resuelto que no cabe acogerse al régimen especial cuando a una de las beneficiarias se le adjudica la actividad económica y a la otra el inmovilizado financiero, entendiendo que se trata más bien de una separación de socios que de una auténtica reestructuración (TEAC 1-6-06).
En la misma línea, la DGT ha rechazado el régimen especial cuando la finalidad última de la escisión total no proporcional es facilitar la transmisión de una de las entidades beneficiarias con una tributación inferior a la que resultaría de una transmisión directa de los elementos patrimoniales por parte de la sociedad escindida (DGT CV 22-5-18), o cuando el objetivo real es únicamente facilitar una transmisión hereditaria sin que exista un verdadero motivo de reestructuración o racionalización de actividades (DGT CV 20-4-21; CV 20-12-21).
Consecuencias fiscales de la exclusión del régimen especial
Cuando una escisión total no proporcional no cumple los requisitos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal, la operación tributa conforme al régimen general: la sociedad escindida debe integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos transmitidos, y los socios tributan por la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones recibidas y el valor de adquisición de las participaciones que entregan. Además, se pierde la posibilidad de aplicar el diferimiento previsto en la LIS art. 83, lo que puede generar una carga tributaria significativa tanto a nivel societario como en sede de los socios personas físicas, sin olvidar el riesgo de que la Administración regularice también en el ámbito del ITP y AJD si aprecia que la operación no reúne la condición de reestructuración.
Recomendaciones prácticas antes de plantear una escisión total no proporcional
A la vista de la doctrina expuesta, antes de ejecutar una escisión total no proporcional resulta imprescindible:
- Verificar de forma rigurosa que cada patrimonio segregado constituye una auténtica rama de actividad, con los medios materiales y personales necesarios para su funcionamiento autónomo.
- Documentar con detalle el motivo económico válido que justifica la operación, evitando que la reestructuración parezca orientada exclusivamente a la separación de socios, a facilitar una venta posterior o a una planificación sucesoria.
- Analizar el conjunto de operaciones previstas —incluidas eventuales donaciones o transmisiones posteriores de participaciones— ya que la Administración examina la operación en su globalidad y puede reconducir a la calificación de escisión no proporcional secuencias de actos formalmente distintos.
- Valorar el impacto fiscal en caso de que la operación no logre acogerse al régimen especial, para dimensionar adecuadamente el riesgo antes de iniciar el proceso.
Conclusión
La escisión total no proporcional es una herramienta legítima de reestructuración empresarial, especialmente útil en el contexto de sociedades familiares con conflictos de gestión entre socios. Sin embargo, su encaje en el régimen fiscal especial exige un análisis técnico riguroso sobre la existencia de ramas de actividad diferenciadas y sobre la finalidad real perseguida por la operación. La doctrina de la DGT y los criterios del TEAC muestran una Administración especialmente vigilante ante el riesgo de que esta figura se utilice para encubrir una separación de socios o una transmisión patrimonial con menor coste fiscal.
Este contenido tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante para ningún caso concreto. Cada operación de escisión debe analizarse de forma individualizada atendiendo a sus circunstancias específicas.
En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad de operaciones de reestructuración empresarial. Si estás valorando una escisión total no proporcional u otra operación societaria compleja, contacta con nuestro despacho para analizar tu caso concreto y minimizar los riesgos fiscales de la operación.
