Escisión de inmuebles: cuándo constituye rama de actividad según la DGT

La escisión de inmuebles es una de las operaciones de reestructuración empresarial más habituales, ya sea para separar la actividad productiva del patrimonio inmobiliario, para reorganizar un grupo familiar o para preparar una empresa de cara a una venta o sucesión. Sin embargo, no toda segregación de inmuebles permite acogerse al régimen fiscal especial de neutralidad fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La clave está en un concepto jurídico indeterminado que genera enorme litigiosidad: la rama de actividad.

En este artículo repasamos, a partir de los criterios que viene manteniendo la Dirección General de Tributos (DGT), cuándo la explotación o gestión de inmuebles se considera una rama de actividad susceptible de escindirse con neutralidad fiscal, y cuándo, por el contrario, la operación queda fuera del régimen especial y tributa conforme al régimen general, con el consiguiente coste fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, en el ITP y AJD y en el IRPF o IRNR de los socios.

Qué exige la ley para hablar de rama de actividad

El régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores exige, en las escisiones totales no proporcionales y en las escisiones parciales, que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad, entendida como el conjunto de elementos que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Además, en las escisiones parciales, también debe constituir rama de actividad el patrimonio que permanece en la sociedad escindida tras la operación.

Aplicado al patrimonio inmobiliario, esto significa que no basta con separar unos edificios o locales de una sociedad: es necesario que ese conjunto de inmuebles cuente con una organización de medios materiales y personales propia, diferenciada del resto de la actividad, capaz de generar por sí misma ingresos y de funcionar de forma autónoma en el mercado.

Cuándo la explotación de inmuebles sí es rama de actividad

La doctrina administrativa de la DGT ha ido perfilando distintos escenarios en los que el patrimonio inmobiliario constituye una rama de actividad independiente:

• Arrendamiento de inmuebles a terceros con organización propia. Cuando los inmuebles se explotan mediante arrendamiento y existe la correspondiente organización autónoma de medios personales y materiales para gestionar esa actividad, dicho conjunto puede segregarse mediante escisión parcial acogida al régimen especial.
• Gestión separada de inmuebles afectos a otras actividades del grupo. La gestión diferenciada del resto de la actividad de una sociedad mediante un conjunto de medios personales y materiales constituye rama de actividad, aunque esa gestión tenga carácter meramente interno (criterio DGT 8-9-00 y DGT CV 21-1-03). No es relevante que los medios sean propios, subcontratados a terceros o externalizados a otra entidad del mismo grupo fiscal.
• Patrimonio inmobiliario arrendado dentro de una actividad industrial. Una sociedad dedicada a una actividad industrial que además posee un patrimonio inmobiliario arrendado, dotado de medios materiales y personales, puede escindir ese patrimonio como rama de actividad diferenciada (DGT 2-9-03).
• Refuerzo de la actividad de arrendamiento en una filial. Se admite como rama de actividad el arrendamiento de inmuebles aportado a una sociedad filial que ya desarrolla la misma actividad, con la finalidad de potenciarla y reforzarla (DGT CV 5-9-03).
• Separación de actividad productiva y patrimonio inmobiliario. Es válida la escisión total del patrimonio de una sociedad en dos partes, una formada por todos los activos afectos a la actividad y otra por los inmuebles e instalaciones relacionados con ella (DGT CV 4-6-01).
• Optimización de la gestión inmobiliaria dentro de un grupo. Una entidad de fabricación que escinde su patrimonio inmobiliario a favor de otra sociedad del grupo cuyo objeto es precisamente la adquisición, tenencia, arrendamiento y explotación de inmuebles, con el fin de optimizar la ocupación y el mantenimiento de los activos, constituye una escisión de rama de actividad válida (DGT CV 21-1-03).

Cuándo la explotación de inmuebles NO es rama de actividad

El criterio administrativo es igualmente firme al negar la existencia de rama de actividad en determinados supuestos:

• Inmuebles sin gestión diferenciada. Cuando la entidad tiene inmuebles donde desarrolla su actividad económica pero sin llevar una gestión diferenciada de esos inmuebles, la segregación mediante escisión parcial no puede ampararse en el régimen especial, porque no constituyen una rama de actividad autónoma (DGT CV 21-5-12).
• Segregación de la nave industrial en la que se ejerce la actividad. La segregación de la nave donde se desarrolla la actividad empresarial, junto con su hipoteca, a una nueva sociedad no constituye rama de actividad (DGT CV 23-7-02; CV 5-9-03; 13-10-03).
• Terrenos en curso de urbanización. La urbanización de terrenos no determina por sí misma una explotación económica, ya que no se realiza con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino con carácter preparatorio. La escisión parcial de terrenos en curso de urbanización no constituye rama de actividad (DGT 5-3-99).
• Contratación de personal distinto sin gestión realmente diferenciada. Cuando la única actividad es el arrendamiento de inmuebles de distinta naturaleza, el simple hecho de que existan diferentes personas contratadas para el seguimiento de cada inmueble no determina por sí mismo la existencia de una gestión diferenciada ni, por tanto, de una rama de actividad (DGT CV 2-10-17; CV 7-8-19).
• División de un patrimonio homogéneo entre dos beneficiarias. Cuando el patrimonio arrendado se quiere repartir entre dos sociedades, no existen dos ramas de actividad en la segregación, sino una sola (DGT CV 16-9-03).

La cuestión clave: inmuebles de la misma o de distinta naturaleza

Uno de los aspectos más relevantes de la doctrina de la DGT es la distinción según la naturaleza de los inmuebles arrendados, que determina si existe una única rama de actividad o varias:

Si los inmuebles son de la misma naturaleza, la interpretación administrativa entiende que solo existe una actividad. Esto implica que dividir ese patrimonio en dos o más partes no constituye ramas de actividad diferenciadas, aunque cada parte segregada cuente con una gestión distinta. Así, no hay dos ramas de actividad en el arrendamiento de inmuebles de la misma naturaleza por el hecho de que existan dos centros gestionados de forma independiente por cada uno de los socios (DGT CV 13-9-06; CV 12-6-07).

Si los inmuebles son de distinta naturaleza, la DGT admite que pueda haber varias ramas de actividad cuando las características de esos inmuebles exigen un modelo de gestión diferenciado. El ejemplo clásico es el arrendamiento de viviendas frente al de oficinas o locales comerciales: puede haber dos ramas de actividad diferenciadas si la naturaleza y el destino de los inmuebles requieren una organización separada por las especialidades de su explotación (DGT CV 5-6-07; CV 23-7-07). Ahora bien, no existen dos ramas de actividad en el arrendamiento de locales e inmuebles en régimen de concesión si solo hay una persona dedicada a gestionar el conjunto (DGT CV 10-3-16).

En el mismo sentido, en el arrendamiento de fincas urbanas y rústicas, si existe una sola organización empresarial pese a contar con empleados diferentes en cada actividad, se considera que hay una sola rama de actividad (DGT CV 16-3-16).

Ejemplos reales resueltos por la DGT

La casuística administrativa ofrece supuestos muy ilustrativos que conviene tener presentes al planificar una operación:

• Escisión parcial de la rama de arrendamiento de inmuebles, aun cuando los socios de la entidad escindida y de la beneficiaria coincidan, al responder la operación a una racionalización de actividades (DGT CV 7-5-01).
• Escisión total en la que una beneficiaria recibe los inmuebles destinados a promoción inmobiliaria y otra los destinados a inversión, de forma que las distintas necesidades de gestión, control y seguimiento se atienden con estructuras diferenciadas (DGT CV 7-11-03).
• Escisión total proporcional de inmuebles que, por sus características físicas, ubicación, destino potencial y riesgos asociados a su explotación, requieren una gestión diferenciada de la del resto de inmuebles atribuidos a otra beneficiaria; la DGT advierte de que podría entenderse que no concurren motivos económicos válidos si las diferencias entre los inmuebles no justificaran realmente esa gestión separada (DGT CV 29-10-03).
• La gestión interna de inmuebles, tanto los utilizados por la propia entidad como los cedidos a terceros, se considera rama de actividad, y las aportaciones posteriores de inmuebles que no pudieron transmitirse inicialmente por falta de licencia o autorización administrativa mantienen esa misma condición, al ser una prolongación de la rama inicial (DGT CV 9-12-04; CV 14-4-08).

Escisiones proporcionales: un matiz importante

Conviene recordar que, en las escisiones totales proporcionales —aquellas en las que los socios de la entidad escindida reciben participaciones de las entidades beneficiarias en proporción a su participación original, o en las que existe un único socio que recibe la totalidad de las participaciones de todas las beneficiarias—, no se exige que los patrimonios escindidos constituyan rama de actividad para aplicar el régimen especial (DGT CV 20-8-19; CV 13-8-10; CV 14-8-19). Este matiz es especialmente relevante en las reestructuraciones de empresa familiar en las que se separa el inmueble donde se desarrolla la actividad de la propia actividad empresarial, manteniendo la proporcionalidad entre los socios.

Por qué es tan relevante acertar en la calificación

Calificar erróneamente una operación como escisión de rama de actividad, cuando en realidad no lo es, tiene consecuencias fiscales severas: la pérdida del régimen de neutralidad fiscal implica que la transmisión de los inmuebles tributa como una operación ordinaria en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad transmitente, por la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los bienes transmitidos, además de las implicaciones en ITP y AJD y en la tributación de los socios. Por ello, antes de estructurar cualquier operación de escisión de inmuebles resulta imprescindible analizar con detalle la organización de medios materiales y personales existente, la naturaleza de los inmuebles afectados y el modelo de gestión aplicado a cada uno de ellos, contrastando la situación concreta con la doctrina administrativa más reciente.

Conclusión

La escisión de inmuebles puede ser una herramienta muy eficaz para reorganizar un grupo empresarial, separar patrimonio de actividad o preparar una sucesión, pero su neutralidad fiscal depende de un análisis riguroso de si el patrimonio segregado constituye verdaderamente una rama de actividad. La doctrina de la DGT es casuística y exige valorar, caso por caso, la existencia de una organización autónoma de medios, la naturaleza homogénea o heterogénea de los inmuebles y el modelo de gestión aplicado.

Este contenido tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante para ningún caso concreto. Cada operación de escisión debe analizarse individualmente a la luz de sus circunstancias específicas y de la normativa y doctrina administrativa vigente en cada momento.

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