La composición de un grupo de sociedades rara vez permanece inmutable en el tiempo. Compras, ventas de participaciones, reestructuraciones internas o simples cambios en el porcentaje de participación pueden provocar que una filial entre a formar parte del grupo fiscal o que, por el contrario, quede excluida de él. Cada uno de estos movimientos tiene consecuencias muy concretas en el Impuesto sobre Sociedades, y entender bien la salida sociedad grupo fiscal —o su incorporación— es imprescindible para planificar cualquier operación societaria sin sobresaltos fiscales. En este artículo repasamos los principales efectos que la normativa del régimen de consolidación fiscal (arts. 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) atribuye a estos movimientos y qué comprobaciones conviene hacer antes de ejecutar la operación.
Efectos de la incorporación de una nueva sociedad
Cuando una entidad pasa a cumplir los requisitos de pertenencia al grupo fiscal —básicamente, que la dominante posea, directa o indirectamente, al menos el 75% del capital social y de los derechos de voto de la dependiente (o el 70% si cotiza en un mercado regulado)— se incorpora al perímetro de consolidación desde el propio periodo impositivo en que se cumple esa condición, salvo que se trate de una sociedad de nueva creación, en cuyo caso se integra desde su constitución.
La incorporación de una nueva sociedad no es un trámite meramente formal. Entre sus efectos más relevantes destacan:
- La entidad que se incorpora deja de tributar en el régimen individual y pasa a declarar su base imponible dentro de la base consolidada del grupo, aunque conserva su propia contabilidad y sus propias obligaciones formales.
- Las bases imponibles negativas que la sociedad tuviera pendientes de compensar de ejercicios anteriores a su incorporación se integran en la base consolidada, pero con una limitación importante: solo podrán compensarse con el límite de la propia base imponible individual positiva de esa entidad, evitando que «contaminen» los resultados del resto del grupo.
- Las deducciones pendientes de aplicación generadas antes de la incorporación siguen sujetas a límites individuales calculados sobre la cuota de la propia sociedad.
- Las operaciones internas realizadas entre la nueva sociedad y el resto del grupo a partir de su incorporación quedan sujetas al régimen de eliminaciones e incorporaciones de resultados que caracteriza a la consolidación fiscal.
Conviene recordar que la comunicación de la incorporación de nuevas sociedades a la Administración tributaria es una obligación formal cuyo incumplimiento, aunque no impide la aplicación del régimen si se cumplen los requisitos materiales, puede acarrear consecuencias sancionadoras y complicar la gestión de comprobaciones futuras.
Efectos de la salida o exclusión del grupo
La salida de una sociedad del grupo fiscal se produce, principalmente, en dos escenarios: cuando deja de cumplir los requisitos de participación mínima (por ejemplo, tras la venta de un porcentaje de las acciones que hace descender la participación por debajo del umbral legal) o cuando se disuelve o es objeto de una operación de reestructuración que la hace desaparecer como entidad independiente.
La salida sociedad grupo fiscal tiene efectos desde el propio periodo impositivo en que se produce la circunstancia determinante, lo que obliga a «cortar» el ejercicio fiscal de esa entidad a efectos de consolidación en la fecha correspondiente. A partir de ese momento, la sociedad excluida vuelve a tributar en el régimen individual del Impuesto sobre Sociedades por sus propios resultados, sin perjuicio de los ajustes que deban practicarse en el grupo por su salida.
Entre las consecuencias prácticas más habituales de la exclusión se encuentran la necesidad de reintegrar en la base imponible del grupo determinadas eliminaciones pendientes relacionadas con operaciones internas en las que hubiera intervenido la sociedad saliente, así como el reparto de bases imponibles negativas y deducciones pendientes que el grupo tuviera generadas mientras esa entidad formaba parte de él.
Reglas especiales del último periodo
El periodo impositivo en el que se produce la salida de una sociedad merece una atención especial porque la LIS establece reglas propias para determinar qué parte de los resultados de ese ejercicio se integra todavía en la consolidación y qué parte tributa ya en régimen individual. En la práctica, suele ser necesario formular unas cuentas o un cierre contable «de corte» a la fecha de salida, que permita separar con claridad el resultado generado hasta ese momento del generado con posterioridad.
Además, en este último periodo dentro del grupo deben revisarse con especial cuidado:
- Las eliminaciones de resultados por operaciones internas pendientes de incorporación, que normalmente deben materializarse (incorporarse a la base imponible del grupo) en el ejercicio de salida si la operación que las originó ya se ha realizado frente a terceros o si la sociedad que sale deja de formar parte del perímetro.
- Las deducciones y bonificaciones generadas por la sociedad saliente durante su pertenencia al grupo, que deben individualizarse para que la entidad pueda seguir aplicándolas en el futuro dentro de sus propios límites.
- La existencia de operaciones vinculadas entre la sociedad saliente y el resto del grupo que, a partir de la exclusión, quedarán sometidas a las reglas generales de valoración a mercado y a las correspondientes obligaciones de documentación.
La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse en numerosas ocasiones sobre estas situaciones, y el criterio reiterado de la Dirección General de Tributos insiste en la importancia de acreditar documentalmente el momento exacto en que se produce la pérdida de los requisitos de pertenencia al grupo, ya que de ello depende la correcta imputación temporal de ingresos, gastos y eliminaciones pendientes.
Bases y eliminaciones pendientes en la salida
Uno de los aspectos que más dudas genera en la práctica es qué ocurre con las bases imponibles negativas y las eliminaciones pendientes cuando una sociedad abandona el grupo fiscal. La normativa distingue con claridad entre dos tipos de partidas:
- Bases imponibles negativas individuales generadas por la propia sociedad antes de su incorporación al grupo y que no hubiera compensado todavía: si la sociedad sale, se lleva consigo el derecho a compensarlas en su tributación individual futura, dentro de los límites generales aplicables.
- Bases imponibles negativas del grupo generadas durante el periodo de tributación consolidada: la parte de esas bases negativas atribuible a la sociedad que sale, calculada conforme a las reglas de individualización previstas en la LIS, puede quedar con ella si así lo determina la norma aplicable, mientras que el resto permanece en el grupo para su compensación futura.
En cuanto a las eliminaciones de resultados por operaciones internas pendientes de incorporación en el momento de la salida, la regla general es que deben incorporarse a la base imponible del grupo correspondiente al último periodo impositivo en que la sociedad saliente formó parte de él, salvo que la operación subsista y deba seguir siendo objeto de seguimiento por motivos distintos. Esta cuestión ha sido también objeto de análisis en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, cuyo criterio puede consultarse en el buscador de doctrina del TEAC, especialmente en lo relativo a la correcta calificación temporal de estas incorporaciones y a la carga de la prueba sobre la subsistencia o no de la operación interna que originó la eliminación.
La correcta gestión de estas partidas exige llevar un registro individualizado y actualizado de las bases negativas y eliminaciones atribuibles a cada sociedad del grupo, algo que en muchos casos se descuida hasta que se produce la salida y entonces resulta mucho más costoso reconstruir la información.
Aspectos a revisar antes de operaciones societarias
Antes de ejecutar cualquier operación que pueda alterar el perímetro del grupo fiscal —una venta de participaciones, una ampliación de capital con entrada de nuevos socios, una fusión o una escisión— conviene realizar una revisión previa que incluya, como mínimo:
- El cálculo exacto del porcentaje de participación resultante tras la operación, para confirmar si se mantiene, se pierde o se adquiere la condición de sociedad dependiente a efectos del régimen de consolidación fiscal.
- El inventario de bases imponibles negativas y deducciones pendientes atribuibles a cada sociedad, distinguiendo las generadas antes y después de su incorporación al grupo.
- El estado de las eliminaciones de resultados por operaciones internas pendientes de incorporación, identificando cuáles deberían materializarse como consecuencia de la operación proyectada.
- La existencia de posibles efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido si el grupo también tributa en el régimen especial de grupo de entidades, ya que los requisitos y efectos de entrada y salida no son idénticos a los del Impuesto sobre Sociedades.
- El cumplimiento de las obligaciones formales de comunicación a la Administración tributaria, tanto de la incorporación como de la exclusión de sociedades del grupo.
Una planificación cuidadosa en este momento previo permite anticipar el impacto fiscal de la operación, evitar contingencias en futuras comprobaciones y, en muchos casos, optimizar el momento en que se ejecuta la operación societaria para minimizar efectos fiscales no deseados.
Preguntas frecuentes
¿Desde cuándo produce efectos la salida de una sociedad del grupo fiscal?
Desde el propio periodo impositivo en que se produce la circunstancia que determina la pérdida de los requisitos de pertenencia al grupo, lo que obliga a delimitar con precisión los resultados generados antes y después de esa fecha.
¿Qué ocurre con las bases imponibles negativas si una sociedad abandona el grupo fiscal?
Depende de su origen: las generadas antes de la incorporación al grupo se las lleva la sociedad para su tributación individual futura, mientras que la parte de las bases negativas del grupo atribuible a esa sociedad se determina conforme a las reglas de individualización de la LIS.
La entrada y salida de sociedades del grupo fiscal es una de las áreas del Impuesto sobre Sociedades donde una revisión técnica anticipada marca la diferencia entre una operación fiscalmente eficiente y una contingencia futura. Si su empresa está valorando una operación societaria que pueda afectar al perímetro de su grupo de consolidación fiscal, en LRB Tax & Legal podemos analizar su caso concreto y anticipar los efectos fiscales antes de tomar decisiones. No dude en escribirnos a Contacto@LRB.es y le ayudaremos a planificar la operación con todas las garantías.
