Cuando varias sociedades tributan bajo el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, la base imponible del grupo no es la simple suma de las bases individuales de cada entidad. Antes de llegar a esa cifra conjunta es necesario aplicar las eliminaciones consolidación fiscal previstas en la normativa, que neutralizan el efecto de las operaciones internas realizadas entre las sociedades del grupo. Sin estas eliminaciones, el grupo estaría tributando dos veces por el mismo beneficio, o difiriendo indebidamente un resultado que todavía no se ha realizado frente a terceros. En este artículo explicamos, con un enfoque práctico, qué operaciones se eliminan, cómo se calculan esas eliminaciones, cuándo se incorpora de nuevo el resultado eliminado y cuáles son los errores más habituales que cometen los departamentos financieros al aplicar este mecanismo.
Qué operaciones se eliminan
El régimen de consolidación fiscal regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exige que, para determinar la base imponible del grupo fiscal, se eliminen los resultados derivados de operaciones internas, es decir, las realizadas entre sociedades que forman parte del mismo grupo consolidado. La lógica es sencilla: el grupo fiscal se trata, a efectos del impuesto, como si fuera una única entidad económica, de manera que las transacciones que no traspasan las fronteras del grupo no deben generar tributación mientras el bien, servicio o beneficio permanezca dentro de él.
Entre las operaciones internas más habituales que dan lugar a eliminaciones se encuentran:
- Ventas de existencias entre sociedades del grupo que todavía no se han vendido a un tercero ajeno.
- Transmisiones de inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias entre entidades del grupo.
- Prestaciones de servicios internas, como servicios de gestión, arrendamientos o cesiones de uso entre sociedades del grupo.
- Dividendos repartidos por una sociedad dependiente a otra sociedad del grupo.
- Intereses y otros rendimientos financieros derivados de préstamos o cuentas corrientes entre sociedades del grupo.
Estas eliminaciones se practican extracontablemente, sobre la base imponible individual de cada entidad ya calculada conforme a las reglas generales del impuesto, y siguen en gran medida la misma filosofía que las eliminaciones de la consolidación contable prevista en el Código de Comercio y en las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, aunque con matices propios derivados de la normativa fiscal.
Eliminación de resultados por operaciones internas
La eliminación de resultados por operaciones internas tiene como objetivo que el grupo fiscal no tribute por beneficios (ni deduzca pérdidas) que todavía no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo. Pensemos en el ejemplo clásico: la sociedad A vende existencias a la sociedad B, ambas del mismo grupo fiscal, con un margen de beneficio. Si B no ha revendido esas existencias fuera del grupo antes del cierre del ejercicio, el beneficio registrado por A debe eliminarse de la base imponible consolidada, porque desde la perspectiva del grupo como unidad económica no se ha producido ninguna venta real a un tercero: el bien sigue dentro del perímetro del grupo, solo ha cambiado de sociedad titular.
Lo mismo ocurre con las transmisiones de inmovilizado entre sociedades del grupo. Si una entidad vende una nave industrial a otra sociedad del mismo grupo fiscal generando una plusvalía contable y fiscal, esa plusvalía se elimina en el proceso de consolidación, puesto que el activo continúa formando parte del patrimonio del grupo tomado en su conjunto. La eliminación afecta tanto al resultado de la operación como, en su caso, a las amortizaciones posteriores que la sociedad adquirente calcule sobre un valor de adquisición que incorpora esa plusvalía interna todavía no realizada frente a terceros.
Es importante distinguir estas eliminaciones de las correcciones de valor y provisiones, que siguen sus propias reglas fiscales en sede individual y no forman parte, salvo casos concretos, del mecanismo de eliminación por operaciones internas propiamente dicho.
Momento de incorporación del resultado eliminado
Un resultado eliminado no desaparece para siempre: se difiere hasta que se produce el hecho que justifica su incorporación a la base imponible del grupo. La normativa establece que los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal cuando se realicen frente a terceros ajenos al grupo, se den de baja los elementos que los originaron, las entidades que intervinieron en la operación dejen de formar parte del grupo, o el grupo fiscal se extinga.
Siguiendo el ejemplo de las existencias, la incorporación se produce en el ejercicio en que la sociedad B venda esas existencias a un cliente externo al grupo: en ese momento, el beneficio que estaba eliminado se suma de nuevo a la base imponible consolidada, porque ya existe una realización efectiva frente a un tercero. En el caso del inmovilizado, la incorporación puede producirse de forma fraccionada, a medida que se amortiza el activo, o de una sola vez si el bien se transmite posteriormente fuera del grupo o si la sociedad titular abandona el grupo fiscal.
Esta mecánica de eliminación e incorporación exige un seguimiento extracontable riguroso, operación por operación, ya que un mismo resultado eliminado puede tardar varios ejercicios en incorporarse por completo, especialmente cuando el activo transmitido tiene una vida útil larga. Un control deficiente de este calendario es una de las principales fuentes de errores en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del grupo consolidado.
Dividendos internos y su eliminación
Los dividendos repartidos entre sociedades del mismo grupo fiscal merecen una mención aparte. Cuando una sociedad dependiente reparte dividendos con cargo a beneficios generados durante el periodo de pertenencia al grupo, ese ingreso debe eliminarse en sede de la sociedad perceptora para evitar una doble imposición interna dentro del propio grupo consolidado, puesto que el beneficio que sustenta el reparto ya tributó en su momento en la base imponible individual de la filial y se integró, a través del proceso de consolidación, en la base imponible conjunta del grupo.
Esta eliminación de dividendos internos es coherente con el criterio reiterado de la Dirección General de Tributos en materia de exención para evitar la doble imposición y con el propio fundamento del régimen de consolidación fiscal: dentro del perímetro del grupo, los flujos de renta entre sociedades no deben generar una tributación adicional que no existiría si todas esas entidades operasen como una única sociedad. Puede consultarse el criterio administrativo actualizado en el buscador oficial de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos.
Conviene recordar que, si el dividendo procede de reservas generadas antes de la incorporación de la filial al grupo fiscal, o de una sociedad que no forma parte del perímetro consolidado, no procede esta eliminación específica y deben aplicarse las reglas generales de exención o integración que correspondan según el caso.
Errores frecuentes al aplicar las eliminaciones
La práctica diaria de las asesorías y de los departamentos fiscales de los grupos de sociedades revela una serie de errores que se repiten con frecuencia a la hora de aplicar las eliminaciones consolidación fiscal:
- Confundir las eliminaciones fiscales con las eliminaciones puramente contables, que responden a normas y finalidades distintas, aunque compartan buena parte de su lógica económica.
- No llevar un registro extracontable individualizado de cada operación eliminada, lo que dificulta enormemente calcular la incorporación correcta en ejercicios posteriores.
- Olvidar incorporar el resultado eliminado cuando la sociedad implicada sale del grupo fiscal o cuando el grupo se disuelve, generando bases imponibles incorrectas.
- Aplicar la eliminación sobre operaciones realizadas con sociedades que, pese a estar participadas, no cumplen los requisitos para integrar el grupo fiscal (por ejemplo, por no alcanzar el porcentaje de participación exigido).
- No coordinar el criterio de eliminación de existencias con el sistema de inventario permanente utilizado por cada sociedad, lo que puede provocar duplicidades o defectos en el cálculo del margen eliminado.
Algunos de estos errores han sido objeto de controversia en vía administrativa y contenciosa, y tanto la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central como distintas sentencias del Tribunal Supremo han perfilado con detalle los límites y requisitos de estas eliminaciones a lo largo de los últimos años. Puede consultarse la doctrina administrativa aplicable en el buscador oficial de criterios del TEAC (DYCTEA). Un análisis riguroso de cada operación intragrupo, unido a una correcta trazabilidad documental, es la mejor garantía frente a este tipo de contingencias fiscales.
Preguntas frecuentes
¿Todas las operaciones entre sociedades del grupo fiscal deben eliminarse?
No necesariamente. Solo se eliminan aquellas operaciones internas que generan un resultado (beneficio o pérdida) todavía no realizado frente a terceros ajenos al grupo. Los servicios facturados a precio de mercado sin margen relevante pendiente de realización, o las operaciones que ya se han completado con un tercero externo, no requieren esta eliminación específica.
¿Qué ocurre si una sociedad abandona el grupo fiscal con eliminaciones pendientes de incorporar?
En ese caso, la normativa obliga a incorporar a la base imponible del grupo, en el periodo impositivo en que se produzca la salida, todos los resultados que estuvieran eliminados y que se refieran a bienes o derechos que quedan fuera del grupo consolidado, evitando así que ese resultado quede definitivamente sin tributar o se difiera de forma indebida.
Gestionar correctamente las eliminaciones e incorporaciones dentro de un grupo fiscal exige un seguimiento técnico detallado, operación por operación, y una interpretación actualizada de la normativa y de los criterios administrativos. Si su empresa forma parte de un grupo de sociedades y necesita revisar el tratamiento fiscal de las operaciones internas o el cumplimiento del régimen de consolidación fiscal, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a analizar su caso concreto. No dude en ponerse en contacto con nuestro despacho escribiendo a Contacto@LRB.es y le asesoraremos sin compromiso.
