Cuando dos o más sociedades deciden fusionarse, uno de los aspectos que con más frecuencia se pasa por alto —y que puede tener un impacto económico relevante— es qué sucede con los créditos fiscales acumulados por la entidad que desaparece. En concreto, las deducciones pendientes tras fusión generadas por la sociedad transmitente no siempre pasan automáticamente a la entidad resultante de la operación. La normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS) establece reglas específicas que conviene conocer antes de cerrar cualquier proceso de reestructuración empresarial.
En este artículo repasamos, desde una perspectiva divulgativa, cómo trata la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) las deducciones de la cuota íntegra pendientes de aplicar en la entidad transmitente, cuándo se extinguen, cuándo se subrogan en la adquirente y qué riesgos de regularización tributaria pueden surgir si no se planifica correctamente la operación.
El principio de subrogación en las fusiones: alcance y límites
En todo proceso de fusión existe, desde un punto de vista mercantil, una subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente. Sin embargo, esta subrogación mercantil no se traslada automáticamente al ámbito fiscal cuando la operación se acoge al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en lugar del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales (LIS art. 84).
La inaplicabilidad de este principio de subrogación en el régimen general genera efectos en distintos ámbitos, entre ellos:
- La compensación de bases imponibles negativas pendientes.
- La aceleración de amortizaciones.
- Las correcciones de valor de los elementos transmitidos.
- Las provisiones y gastos no deducibles arrastrados.
- El diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
- Y, de forma destacada, las deducciones pendientes de aplicar en la entidad transmitente.
Este último punto es el que desarrollamos en detalle a continuación, porque es una de las cuestiones que con mayor frecuencia genera controversia y sorpresas económicas para los socios de sociedades que se fusionan sin haber estudiado previamente el régimen fiscal aplicable a la operación.
Régimen general del IS: la extinción del derecho a deducir
Las deducciones de la cuota íntegra pendientes de aplicar en la entidad transmitente pueden agruparse en dos grandes bloques:
- Deducciones para evitar la doble imposición, interna o internacional (LIS art. 31, 32 y disposición transitoria 24ª).
- Deducciones por la realización de determinadas actividades, como investigación y desarrollo, innovación tecnológica, producciones cinematográficas, creación de empleo o contribuciones a sistemas de previsión social empresarial (LIS art. 35 a 39).
Cuando la fusión se realiza al margen del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales, el derecho a la deducción de ambos bloques se extingue con la extinción de la entidad transmitente. Esto significa que la entidad adquirente no puede hacer suyo, con posterioridad a la fusión, el derecho a aplicar esas deducciones que la sociedad absorbida tenía pendientes.
La razón jurídica es clara: el derecho a la deducción de créditos fiscales es intransferible, aun cuando exista subrogación mercantil en los derechos y obligaciones de la sociedad extinguida. La subrogación fiscal en la aplicación de deducciones pendientes solo opera cuando la operación se acoge expresamente al régimen fiscal especial regulado en el artículo 84 de la LIS. Fuera de ese régimen, los créditos fiscales de la transmitente simplemente desaparecen con ella.
El riesgo añadido: incumplimiento de requisitos de mantenimiento
La pérdida del derecho a deducir no es el único efecto negativo posible. Muchas deducciones —especialmente las vinculadas a inversiones en activos— exigen mantener determinados elementos patrimoniales durante un plazo mínimo (habitualmente cinco o tres años) desde que se practicó la deducción.
Si esos elementos se transmiten a la entidad adquirente como consecuencia de la fusión antes de cumplirse ese plazo, se incumple el requisito de mantenimiento. En tal caso, la entidad transmitente está obligada a regularizar su situación tributaria en el período impositivo que concluye con su extinción, incorporando en su liquidación el importe de la deducción practicada en un ejercicio anterior, junto con los correspondientes intereses de demora (LIS art. 39.5 y art. 125).
Un supuesto similar afecta a la reserva de capitalización: si la entidad transmitente redujo su base imponible por este concepto, su extinción antes de completar el plazo de cinco años de mantenimiento del incremento de fondos propios obliga igualmente a regularizar la deducción aplicada en el período impositivo en que se extingue la sociedad absorbida.
Qué cambia si la fusión se acoge al régimen especial de reestructuraciones
El panorama es distinto cuando la operación se ampara en el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones y demás operaciones de reestructuración (LIS art. 84 y siguientes). En este caso sí opera la subrogación fiscal, si bien con matices relevantes según el tipo de deducción:
- Deducciones ya consolidadas y pendientes de aplicar por límite de cuota: la entidad absorbente asume el derecho a seguir aplicándolas en los períodos siguientes, dentro de los límites cuantitativos y temporales que correspondían a la entidad absorbida.
- Deducciones practicadas pero pendientes de consolidar (LIS art. 84.1): si la transmitente aplicó la deducción pero aún no había cumplido todos los requisitos exigidos para consolidarla, es la entidad adquirente de los bienes o derechos que originaron la deducción quien debe asumir el cumplimiento de esos requisitos. Si posteriormente se incumplen, la regularización corresponde a quien los haya asumido y los incumpla.
- Deducciones vinculadas a plantilla (creación de empleo de personas con discapacidad, contribuciones a sistemas de previsión social): el derecho se traslada a la entidad a la que se hayan transferido los trabajadores que generaron la deducción. En escisiones parciales donde el personal permanece en la entidad escindida, es esta la que conserva el derecho.
- Deducciones por producciones audiovisuales: en fusiones, la absorbente asume el derecho pendiente de las absorbidas; en escisiones, se transmite a la beneficiaria que recibe los elementos que originaron la deducción.
Conviene destacar que la subrogación fiscal solo alcanza a derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas. Si la entidad transmitente residía en el extranjero, los créditos fiscales generados fuera de España no se trasladan a la adquirente, salvo que estén afectos a un establecimiento permanente en territorio español.
Un ejemplo práctico
Imaginemos una sociedad A que, al cierre del ejercicio N, tiene pendientes de aplicar deducciones por dividendos percibidos (2.000 euros), por actividades de I+D del propio ejercicio (10.000 euros) y por reinversión de beneficios extraordinarios (6.000 euros). En el ejercicio N+1 se completa una fusión por la que A es absorbida por B, acogida al régimen especial.
Si la fusión concluye antes de finalizar el ejercicio N+1, la entidad B puede aplicar en su liquidación de ese mismo ejercicio las tres deducciones pendientes que tenía A, dentro de los límites que le hubiesen correspondido a esta. Este ejemplo ilustra bien la diferencia práctica entre optar por el régimen especial —que preserva el valor económico de los créditos fiscales generados antes de la operación— y el régimen general, que los hace desaparecer con la extinción de la transmitente.
Por qué la planificación fiscal es determinante
Estos efectos ponen de manifiesto que la elección del régimen fiscal aplicable a una fusión —general o especial de neutralidad fiscal— no es una cuestión meramente formal, sino una decisión con consecuencias económicas directas. Una sociedad con deducciones pendientes de importe significativo puede perder ese crédito fiscal de forma irreversible si la operación no se estructura y documenta adecuadamente para acogerse al régimen especial, cuando este resulte aplicable y ventajoso.
Además, es necesario anticipar los requisitos de mantenimiento asociados a cada deducción, valorar el impacto de una eventual retroacción contable de la fusión y revisar con detalle la situación de cada crédito fiscal —consolidado o pendiente de consolidar— antes de definir el calendario y la estructura de la operación.
Conclusión
La gestión de las deducciones pendientes tras fusión exige un análisis técnico riguroso, caso por caso, que combine derecho mercantil y fiscalidad societaria. Un error en esta materia puede traducirse en la pérdida definitiva de créditos fiscales legítimamente generados, o en regularizaciones tributarias con intereses de demora que penalizan innecesariamente la operación.
Este artículo tiene una finalidad exclusivamente divulgativa y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de fusión presenta particularidades que requieren un estudio individualizado. En LRB Tax & Legal ayudamos a las empresas a planificar sus procesos de reestructuración societaria optimizando el tratamiento fiscal de sus créditos y deducciones pendientes. Si su empresa está valorando una fusión, escisión u otra operación de reorganización, contacte con nuestro equipo y analizaremos su caso concreto.
