El régimen fiscal especial de reestructuraciones empresariales, regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), constituye una de las herramientas más utilizadas por las empresas para acometer fusiones, escisiones, aportaciones de rama de actividad o canjes de valores sin que la carga fiscal se convierta en un obstáculo para la reorganización. Su finalidad es clara: que la fiscalidad sea neutral en la toma de decisiones empresariales y no la razón que motive, por sí sola, la operación. Sin embargo, esta neutralidad no es un cheque en blanco. La normativa contempla causas concretas que determinan la no aplicación del régimen fiscal especial, y conocerlas con precisión es esencial para cualquier empresa que planee una reestructuración societaria.
En este artículo repasamos, desde una perspectiva práctica y divulgativa, cuáles son esas causas, cómo las interpreta la Administración tributaria y los tribunales, y qué implicaciones tiene su aplicación para las entidades y sus socios.
El fundamento de la norma: la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS
El artículo 89.2 de la LIS establece una auténtica norma de cobertura frente al uso indebido del régimen especial. Su objetivo es proteger los intereses de la Hacienda Pública cuando una operación de reestructuración se realiza con la finalidad principal de obtener una ventaja fiscal al margen de cualquier motivación económica real, exista o no una violación expresa de la normativa tributaria.
Dicho de otro modo: el régimen especial está pensado para facilitar reorganizaciones empresariales que respondan a motivos económicos válidos, no para servir de vehículo a operaciones cuya única razón de ser sea reducir la factura fiscal. Cuando esto último ocurre, la Administración puede negar la aplicación del régimen, total o parcialmente, y regularizar la situación tributaria de las partes implicadas.
Primera causa: fraude o evasión fiscal
La primera de las causas que impiden la aplicación del régimen especial es que la operación tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. La propia LIS remite, en este punto, a los conceptos de simulación y de conflicto en la aplicación de la norma tributaria recogidos en la Ley General Tributaria.
Aunque el concepto de fraude o evasión fiscal no está definido de forma expresa en la normativa, la doctrina lo identifica con aquellas conductas mediante las cuales se oculta a la Hacienda Pública la realización de hechos imponibles. Esto puede producirse de dos formas:
- Violación frontal y directa de la norma, es decir, un incumplimiento abierto de las obligaciones tributarias.
- Actuaciones con apariencia de cumplimiento normativo que, en realidad, buscan engañar u ocultar a la Administración la existencia del hecho imponible, como sucede en los supuestos de simulación.
A estos efectos también debe entenderse comprendido el llamado conflicto en la aplicación de la norma tributaria: aquellas conductas en las que no hay una infracción directa de la ley, pero sí un abuso de las formas jurídicas, utilizadas no conforme a su causa típica, sino con la finalidad primordial de eludir la aplicación de una norma tributaria concreta.
Cuando la Administración prueba que una operación se ha instrumentado bajo la apariencia de una de las figuras amparadas por el régimen especial (fusión, escisión, aportación de rama de actividad, canje de valores) persiguiendo en realidad un resultado prohibido por el ordenamiento o contrario a él, con el propósito de eludir el pago de un tributo, procederá a regularizar la situación tributaria de las partes afectadas, aplicando las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades y de los demás tributos implicados.
Segunda causa: ausencia de motivos económicos válidos
La segunda causa, y probablemente la que genera mayor litigiosidad en la práctica, es la falta de motivos económicos válidos en la operación. La LIS configura la no aplicación del régimen especial cuando la operación no responde a una verdadera motivación económica, sino que su finalidad es meramente fiscal, aunque no llegue a constituir fraude o evasión fiscal en sentido estricto.
El criterio determinante aquí es la sustancia económica de la operación. Si la intención principal es alcanzar una ventaja fiscal respecto de la situación previa, sin que exista una razón empresarial de peso que la sustente, el régimen especial no resulta aplicable. Recordemos que este régimen está reservado a facilitar reorganizaciones empresariales fundamentadas en motivos económicos, no en la mera búsqueda de ahorro fiscal.
La carga de la prueba
Un aspecto especialmente relevante en la práctica es a quién corresponde acreditar la existencia (o ausencia) de motivos económicos válidos. Según ha señalado el Tribunal Supremo, la carga de la prueba se reparte entre la entidad que pretende acogerse al régimen especial y la Administración, que debe acreditar la ausencia de dichos motivos. En este sentido, el propio Tribunal Supremo ha establecido que no puede negarse la aplicación del régimen fiscal especial a una operación cuando no existe intención de fraude o evasión fiscal, aun cuando no se aprecien motivos económicos evidentes (TS 16-3-16).
Motivos fiscales y motivos económicos concurrentes
La jurisprudencia también ha matizado que la existencia de motivos económicos junto con motivos fiscales en una misma operación no determina, por sí sola, la inaplicación del régimen especial, siempre que estos últimos sean secundarios y no preponderantes respecto de los primeros (AN 2-6-16). Esto significa que no toda ventaja fiscal asociada a una reestructuración convierte la operación en abusiva: lo relevante es cuál es la finalidad predominante.
Ejemplos de ausencia de motivos económicos en la práctica administrativa
La Dirección General de Tributos ha analizado numerosos supuestos concretos en los que ha negado la existencia de motivos económicos válidos, entre ellos:
- La concatenación de operaciones para lograr un resultado que, de haberse realizado directamente, no habría podido ampararse en el régimen especial, como la aportación no dineraria de un terreno seguida de una escisión que, en conjunto, equivale a una escisión parcial no amparada por no constituir el activo aportado una rama de actividad.
- La aportación de un inmueble a una entidad con bases imponibles negativas pendientes de compensar, cuando la finalidad perseguida es su venta posterior para compensar dichas pérdidas fiscales.
- La aportación de participaciones sociales cuando la actividad de la entidad receptora se limita a la mera tenencia pasiva de dichas participaciones.
- Operaciones de canje de valores dirigidas, en última instancia, a canalizar fondos hacia una sociedad para su posterior aportación a una SICAV.
- La aportación de participaciones en sociedades inactivas cuya única finalidad es compensar pérdidas de unas sociedades con los beneficios de otra dentro de un mismo grupo.
En sentido contrario, el hecho de que las entidades absorbida y absorbente tengan la consideración de entidades patrimoniales no determina, sin más, la exclusión de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, según ha aclarado la propia Dirección General de Tributos.
Efectos de la no aplicación del régimen especial: la regularización
Cuando la Administración tributaria constata que una operación de restructuración acogida al régimen de diferimiento se ha realizado buscando exclusivamente una ventaja fiscal, procede a regularizar la situación tributaria de las personas o entidades afectadas. Es importante subrayar que esta regularización puede determinar la inaplicación total o parcial del régimen especial, pero su alcance se limita exclusivamente a eliminar los efectos de la ventaja fiscal obtenida con la operación, sin que ello implique automáticamente la anulación de todos los efectos mercantiles o económicos de la reestructuración.
Esta regularización puede afectar tanto a la sociedad transmitente o beneficiaria como a los socios que participan en la operación, generando la obligación de integrar en la base imponible las rentas que, de haberse aplicado correctamente el régimen general desde el principio, habrían tributado en su momento.
La importancia de justificar adecuadamente la operación
Dado que corresponde al contribuyente justificar la existencia de motivos económicos válidos ante una eventual comprobación administrativa, resulta imprescindible documentar de forma clara y contemporánea a la operación las razones empresariales que la motivan: mejora de la estructura organizativa, separación de riesgos, entrada de nuevos socios financieros o industriales, racionalización de la gestión del grupo, sucesión empresarial o preparación de una futura venta, entre otras.
Además, la normativa permite formular consultas tributarias vinculantes ante la Administración sobre la aplicación y cumplimiento del requisito de motivos económicos válidos en operaciones concretas, cuya contestación resulta vinculante tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en cualquier otro tributo que se devengue con motivo de la operación. Esta vía de consulta previa constituye una herramienta valiosa para dotar de seguridad jurídica a la reestructuración antes de ejecutarla.
Conclusión
Las causas que determinan la no aplicación del régimen fiscal especial —fraude o evasión fiscal y ausencia de motivos económicos válidos— responden a una lógica clara: el régimen de neutralidad fiscal existe para facilitar decisiones empresariales legítimas, no para servir de instrumento de planificación fiscal artificiosa. La línea entre una reestructuración empresarial válida y una operación cuestionable por la Administración no siempre es evidente, y la casuística administrativa y judicial demuestra que el análisis debe hacerse caso por caso, atendiendo a la sustancia económica real de cada operación.
Por ello, antes de acometer una fusión, escisión, canje de valores o aportación de rama de actividad, es fundamental contar con un análisis fiscal riguroso que identifique y documente adecuadamente los motivos económicos que la sustentan, minimizando así el riesgo de que la operación sea cuestionada a posteriori por la Administración tributaria.
Este contenido tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración empresarial presenta particularidades propias que requieren un análisis individualizado. Si su empresa está valorando una fusión, escisión u otra operación de reorganización societaria, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a diseñar y documentar la operación con las garantías necesarias para acogerse correctamente al régimen fiscal especial. Contacte con nuestro equipo y resolvamos juntos sus dudas.
