Las operaciones de reestructuración empresarial —fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias de rama de actividad o canjes de valores— pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Sin embargo, este régimen no es incondicional: exige que la operación responda a motivos económicos válidos y no a una finalidad principalmente fiscal. Cuando Hacienda cuestiona una reorganización, surge una pregunta clave para cualquier empresa o asesor: ¿a quién corresponde probar que existen, o que no existen, esos motivos económicos? En este artículo explicamos cómo se reparte la carga de la prueba de los motivos económicos válidos entre el contribuyente y la Administración tributaria, apoyándonos en la doctrina consolidada del Tribunal Supremo.
¿Qué son los motivos económicos válidos en el régimen especial de reestructuraciones?
El artículo 89.2 de la LIS contiene la cláusula antiabuso propia del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Conforme a esta norma, el régimen de diferimiento fiscal no resulta aplicable cuando la operación realizada tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. Se entiende que existe esa finalidad defraudatoria, en particular, cuando la operación no se efectúa por motivos económicos válidos, entendiendo por tales aquellos vinculados con la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, y no con la mera obtención de una ventaja fiscal.
La finalidad de este régimen especial es facilitar reorganizaciones empresariales cuya razón de ser sea genuinamente económica —organizativa, comercial, financiera, de ahorro de costes o de mejor distribución de activos y actividades—, no premiar operaciones diseñadas exclusivamente para reducir la factura fiscal. Como recoge la propia doctrina administrativa, la definición de motivo económico válido admite una amplitud considerable, prácticamente indefinida, de posibilidades: puede tratarse de facilitar la sucesión de un negocio familiar, de separar ramas de actividad para su gestión independiente, de sanear la estructura societaria de un grupo o de preparar la entrada de nuevos socios o inversores.
El reparto de la carga de la prueba: doctrina del Tribunal Supremo
La cuestión de quién debe probar la existencia o ausencia de motivos económicos válidos ha sido objeto de un intenso debate doctrinal y jurisprudencial. La posición actualmente consolidada, fijada por el Tribunal Supremo, establece un reparto dual de la carga probatoria:
- El contribuyente que pretende acogerse al régimen especial debe realizar un esfuerzo argumental —por mínimo que sea— para justificar que la operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que responde a una necesidad empresarial sentida.
- La Administración tributaria, por su parte, es quien debe acreditar la ausencia de esos motivos económicos válidos si pretende negar la aplicación del régimen especial y regularizar la situación tributaria del contribuyente.
El Tribunal Supremo ha sido especialmente claro en este punto: no corresponde a la Inspección la prueba de la existencia de fraude o evasión fiscal, sino que corresponde a la entidad la acreditación de la existencia de motivos económicos válidos (TS 24-5-2012). Ahora bien, esta exigencia al contribuyente no exime a la Administración de su propia carga: cuando pretenda inaplicar el régimen especial, debe motivar de forma suficiente y fundada por qué considera que la operación carece de sustancia económica real, sometiendo esa apreciación al control judicial correspondiente.
En este sentido, resulta especialmente relevante el criterio fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de marzo de 2016, según la cual no puede negarse la aplicación del régimen fiscal especial a una operación cuando no existe intención de fraude o evasión fiscal, aun cuando no se aprecien con claridad motivos económicos. Es decir, la mera ausencia de un motivo económico especialmente robusto no basta, por sí sola, para excluir el régimen si no concurre una verdadera finalidad defraudatoria.
La cláusula antiabuso como lex specialis frente al conflicto en la aplicación de la norma
Otro aspecto relevante de la doctrina del Alto Tribunal es la relación entre esta cláusula antiabuso específica del régimen de reestructuraciones y la cláusula general antiabuso del artículo 15 de la Ley General Tributaria (conflicto en la aplicación de la norma tributaria). El Tribunal Supremo ha establecido que la apreciación de la ausencia de un motivo económico válido, debidamente motivada por la Administración y sometida a control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, al tratarse de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivada del Derecho de la Unión Europea (Directiva de fusiones). Esto simplifica, en la práctica, el procedimiento que sigue la Inspección cuando detecta una reorganización sin sustancia económica: no necesita acudir al complejo procedimiento del conflicto en la aplicación de la norma, sino que puede regularizar directamente aplicando la cláusula del artículo 89.2 de la LIS.
Criterios prácticos: qué operaciones se consideran con motivo económico válido
La casuística acumulada por los tribunales y la Dirección General de Tributos permite extraer algunas pautas orientativas, aunque siempre deben valorarse caso por caso:
- Se admiten como motivos económicos válidos, entre otros: la aportación de un negocio familiar a una sociedad para facilitar la sucesión empresarial (teniendo en cuenta factores futuros y no solo la situación presente); la escisión total en la que una beneficiaria recibe un activo sobre el que, con posterioridad a la comprobación, efectivamente se inicia una actividad económica; o, en general, cualquier reorganización que suponga un mejor aprovechamiento de los elementos materiales, inmateriales y personales de las entidades implicadas.
- Se rechaza la existencia de motivo económico válido, entre otros supuestos, cuando la absorbente es una sociedad inactiva con bases imponibles negativas y la absorbida desarrolla una actividad con bases imponibles positivas —maniobra clásica para aprovechar créditos fiscales—, o cuando los fondos resultantes de la operación, incluidos dividendos que quedan exentos por la interposición de una holding, se destinan fundamentalmente a fines particulares ajenos a la actividad empresarial, sin que se produzca una reestructuración efectiva ni una mejora organizativa real.
El hecho de que una operación pudiera articularse mediante alternativas negociales que generasen una mayor carga tributaria no implica, por sí solo, que la vía elegida persiga principalmente el fraude o la evasión fiscal: la existencia de una ventaja fiscal accesoria a una operación con verdadera sustancia económica no excluye el régimen especial. Lo determinante es si la ventaja fiscal es el fin perseguido o un simple efecto colateral de una reorganización con lógica empresarial propia.
Consecuencias de la inaplicación del régimen especial
Cuando la Administración tributaria concluye, tras acreditarlo debidamente, que una operación de reestructuración se realizó exclusivamente buscando una ventaja fiscal, procede a regularizar la situación tributaria de las personas o entidades afectadas. Es importante subrayar que, conforme al artículo 89.2 de la LIS, esta regularización no tiene por qué determinar la inaplicación total del régimen especial: su alcance se limita, en principio, a eliminar los efectos de la ventaja fiscal concretamente obtenida con la operación, pudiendo mantenerse el resto de efectos del régimen de diferimiento si la reorganización tenía, en lo sustancial, sentido económico propio.
Recomendaciones prácticas para contribuyentes y asesores
A la vista de esta doctrina, conviene tener presentes algunas pautas antes de acometer una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen especial:
- Documentar, desde el inicio del proceso de decisión, las razones organizativas, comerciales o financieras que motivan la operación, evitando que el expediente se construya a posteriori, una vez iniciada una comprobación.
- Valorar la posibilidad de plantear una consulta vinculante a la Administración tributaria sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación concreta que se pretende realizar, ya que la contestación es vinculante tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades como de cualquier otro tributo afectado.
- Prestar especial atención a los supuestos de mayor riesgo: absorciones de sociedades inactivas con bases imponibles negativas, escisiones seguidas de transmisión inmediata de participaciones, o interposición de holdings para canalizar dividendos exentos sin actividad real posterior.
- Conservar toda la evidencia documental —informes internos, actas de órganos de administración, estudios de viabilidad, correspondencia con asesores— que permita, en su caso, acreditar ante la Inspección la lógica empresarial de la operación.
Conclusión
La carga de la prueba de los motivos económicos válidos no recae de forma exclusiva en una sola de las partes: el contribuyente debe realizar un esfuerzo argumental razonable para justificar la lógica empresarial de la operación, mientras que corresponde a la Administración tributaria acreditar, de forma motivada, la ausencia de esos motivos si pretende inaplicar el régimen especial de neutralidad fiscal. Este equilibrio, fijado por una jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo, resulta determinante en la práctica para anticipar el riesgo fiscal de cualquier operación de fusión, escisión, aportación de rama de actividad o canje de valores.
En LRB Tax & Legal analizamos cada operación de reestructuración con el detalle necesario para reforzar su justificación económica y minimizar el riesgo de regularización por parte de Hacienda. Si su empresa está valorando una fusión, escisión o cualquier otra operación acogida al régimen especial, contacte con nuestro equipo para recibir un análisis personalizado y no vinculante de su caso concreto.
Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal ni legal vinculante. Para un análisis adaptado a su situación particular, le recomendamos contactar con nuestros especialistas.
