El concepto de rama de actividad es uno de los requisitos más discutidos —y también más litigiosos— del régimen especial de neutralidad fiscal para las operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones y aportaciones de activos) regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Dirección General de Tributos (DGT) ha ido perfilando este concepto a través de un número muy elevado de consultas vinculantes, que constituyen la principal guía práctica para determinar cuándo un conjunto de elementos patrimoniales constituye una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios.
En artículos anteriores de este blog hemos analizado la casuística más habitual en materia de arrendamiento de inmuebles, uno de los supuestos más recurrentes ante la DGT. En este artículo damos un paso más allá y recopilamos consultas DGT rama de actividad referidas a escenarios menos tratados pero igualmente relevantes para la práctica profesional: agrupaciones de interés económico, explotaciones agrícolas y ganaderas, promoción inmobiliaria y actividad industrial. Estos criterios resultan especialmente útiles para asesores fiscales, empresas familiares y grupos empresariales que estudian una reestructuración societaria.
¿Por qué es tan relevante el criterio de la DGT sobre rama de actividad?
La normativa del Impuesto sobre Sociedades exige, para poder aplicar el régimen especial de reestructuraciones, que el patrimonio transmitido en una escisión o aportación constituya una rama de actividad, entendida como el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
La norma es deliberadamente abierta, por lo que en la práctica es la doctrina administrativa —y, en particular, las consultas vinculantes de la DGT— la que marca los límites reales de aplicación del régimen. Un error de calificación en este punto puede suponer la pérdida del régimen de neutralidad fiscal, con la consiguiente tributación de las plusvalías tácitas puestas de manifiesto en la operación. De ahí la importancia de conocer, caso a caso, cómo ha resuelto el centro directivo situaciones similares a la que se plantea el contribuyente.
Consultas DGT sobre rama de actividad en agrupaciones de interés económico
Servicios comunes de un grupo aportados a una AIE
Un supuesto singular es el de los grupos empresariales que aportan a una Agrupación de Interés Económico (AIE) los medios materiales y personales que en cada sociedad forman los servicios comunes —administración, financiero, gestión y recursos humanos— para que la AIE preste esos mismos servicios al conjunto de sociedades del grupo.
La DGT ha admitido que esta aportación puede constituir rama de actividad si existe una explotación económica identificable tanto en la entidad transmitente como en la adquirente, aunque el resultado de esa explotación se limite a las empresas miembros de la agrupación. En la misma línea, se ha reconocido que es rama de actividad el conjunto de medios materiales y personales destinados a la gestión de la actividad logística de la entidad (administración, asesoría fiscal, laboral, jurídica, etc.), aun cuando dicha actividad tenga un carácter meramente interno dentro del grupo.
Este criterio es especialmente útil para los grupos familiares y corporativos que estén valorando la centralización de servicios compartidos mediante una estructura societaria o una AIE, ya que confirma que la naturaleza «interna» del servicio no impide, por sí sola, la calificación como rama de actividad.
Consultas DGT sobre rama de actividad en explotaciones agrícolas y ganaderas
El sector primario plantea particularidades propias a la hora de aplicar el concepto de rama de actividad, especialmente cuando existen varias fincas, explotaciones o cultivos dentro de una misma sociedad.
Una explotación agrícola no equivale a tantas ramas como fincas
La DGT ha sido muy clara al señalar que en una explotación agrícola no existen tantas ramas de actividad como fincas, aun cuando cada una de ellas disponga de distintos medios materiales, personales e incluso contabilidad separada; en principio, se trata de una sola rama de actividad. Este criterio se reitera en un supuesto en el que existían tres explotaciones agrícola-ganaderas diferenciadas dentro de la sociedad escindida: pese a la existencia de tres bloques patrimoniales distintos, la DGT concluyó que solo se desarrollaba una única actividad (agrícola-ganadera), porque la dirección y gestión de dichas explotaciones era única y conjunta, de modo que no existían tres organizaciones empresariales autónomas y diferenciadas que permitieran hablar de tres ramas de actividad.
Cuándo sí puede haber varias ramas dentro del sector agrario
No obstante, el criterio no es absoluto. La propia DGT ha admitido que puede haber varias ramas de actividad en diferentes explotaciones ganaderas cuando existe una gestión realmente diferenciada, así como cuando, en función del destino y la naturaleza de los activos patrimoniales, se requieren organizaciones separadas por motivos de gestión diferenciada. También se ha entendido que puede haber más de una rama cuando el cultivo de los diferentes productos se lleva a cabo en poblaciones distintas con estructuras propias, o cuando conviven una explotación de fincas rústicas y una actividad de gestión de instrumentos financieros dentro de la misma sociedad, al tratarse de actividades de naturaleza claramente diferente.
La conclusión práctica para las explotaciones familiares agrarias que planeen una escisión —por ejemplo, para repartir el patrimonio entre distintas ramas familiares— es que la mera separación física de las fincas, o la existencia de contabilidades distintas, no basta: es necesario acreditar una organización y gestión realmente autónomas para cada bloque patrimonial que se pretenda escindir.
Consultas DGT sobre rama de actividad en promoción inmobiliaria
El sector de la promoción inmobiliaria es otro de los ámbitos donde la DGT ha tenido que precisar con detalle los límites del concepto de rama de actividad, distinguiendo entre la actividad de promoción propiamente dicha y las fases previas de mera tenencia o urbanización de suelo.
La promoción de edificaciones sí puede ser rama de actividad
La DGT ha reconocido que la promoción de edificaciones mediante la segregación del terreno, la construcción en curso, los préstamos recibidos para financiar la construcción ya realizada y el personal afecto a dicha actividad, junto con los demás medios materiales, constituye una rama de actividad susceptible de acogerse al régimen especial.
Pero no existe una rama de actividad por cada promoción
Ahora bien, el centro directivo ha matizado que en la actividad de promoción inmobiliaria no existe una rama de actividad independiente por cada promoción concreta que la sociedad tenga en marcha, ni tampoco en cada promoción que se encuentre todavía en curso. Del mismo modo, se ha rechazado que la urbanización de terrenos constituya por sí misma una explotación económica autónoma, puesto que esa fase tiene carácter meramente preparatorio de la actividad de promoción y no supone todavía intervenir en la producción o distribución de bienes; por ello, la escisión parcial de unos terrenos en curso de urbanización no se calificó como rama de actividad.
Además, cuando la única actividad de la sociedad escindida es la promoción inmobiliaria y esta se gestiona de forma unitaria, no cabe considerar que cada uno de los bloques patrimoniales escindidos constituya una rama de actividad diferenciada, aunque formalmente se distribuyan en distintas sociedades beneficiarias. En cambio, si dentro de una misma entidad conviven una actividad de promoción y otra de arrendamiento en régimen de inversión, con gestión, control y seguimiento diferenciados, la DGT sí ha admitido que puedan configurarse como dos ramas de actividad distintas a efectos de una escisión total.
Consultas DGT sobre rama de actividad en el ámbito industrial
Fabricación y comercialización como ramas diferenciadas
En el ámbito industrial, la DGT ha admitido que la actividad de fabricación de bienes y la de comercialización de esos mismos bienes pueden constituir dos ramas de actividad distintas dentro de una misma sociedad, siempre que cada una cuente con una organización de medios materiales y personales propia y diferenciada.
El patrimonio inmobiliario de una industria como rama separada
También resulta ilustrativo el caso de una sociedad dedicada a una actividad industrial que, además, cuenta con un patrimonio inmobiliario arrendado a terceros, dotado de sus propios medios materiales y personales. La DGT concluyó que dicho patrimonio inmobiliario constituye una rama de actividad diferenciada de la actividad industrial principal a efectos de una eventual escisión, precisamente por contar con una gestión propia y autónoma respecto de la actividad fabril.
En sentido similar, una entidad fabricante que gestiona directamente un patrimonio inmobiliario propio ha visto reconocida esa rama inmobiliaria cuando la escisión se realiza a favor de otra entidad del mismo grupo cuyo objeto social es precisamente la adquisición, tenencia, arrendamiento y explotación de inmuebles, si la operación responde a motivos de optimización de la gestión patrimonial, ahorro de costes de mantenimiento y personal, y mejora del aprovechamiento de los activos.
Otros criterios transversales relevantes de la DGT
Junto a la casuística sectorial anterior, conviene tener presentes algunos criterios generales que la DGT aplica de forma transversal, con independencia del sector de actividad:
- La rama de actividad puede incluir la financiación necesaria para el desarrollo de la actividad correspondiente.
- Es necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determine la realización de una actividad empresarial de forma habitual y continuada, entendiéndose cumplido este requisito, con carácter general, cuando la actividad se viene desarrollando desde el ejercicio anterior a la operación.
- La ausencia de algún elemento residual dentro del patrimonio segregado no impide la calificación como rama de actividad, siempre que dicho elemento no sea esencial para el desarrollo de la explotación y la actividad se pueda seguir desarrollando en condiciones económicas equivalentes.
- Una entidad que desarrolla su actividad en distintos territorios (por ejemplo, Península y Canarias) a través de un establecimiento permanente dotado de medios propios puede aportar ese establecimiento como rama de actividad, aunque a nivel de grupo se considere una única actividad económica.
Conclusiones prácticas para su operación de reestructuración
La revisión de estas consultas DGT rama de actividad pone de manifiesto que el criterio administrativo exige siempre acreditar, con hechos y no solo con la voluntad de las partes, la existencia de una organización empresarial autónoma y diferenciada para cada bloque patrimonial que se pretenda transmitir con neutralidad fiscal. Ni la separación contable, ni la existencia de distintos centros de trabajo, ni la mera diversidad geográfica bastan por sí solas; lo determinante es que cada rama sea capaz de funcionar por sus propios medios, con una gestión realmente diferenciada dentro de la sociedad transmitente.
Dada la enorme casuística existente y la relevancia de los efectos fiscales en juego —la pérdida del régimen especial puede suponer una tributación inmediata de plusvalías muy significativas—, resulta imprescindible analizar cada operación de forma individualizada antes de su ejecución, contrastando el supuesto de hecho concreto con los precedentes administrativos más próximos.
En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad de operaciones de reestructuración empresarial, fusiones, escisiones y aportaciones de rama de actividad. Si su empresa está valorando una reorganización societaria y quiere asegurar la correcta aplicación del régimen de neutralidad fiscal, póngase en contacto con nuestro despacho: analizaremos su caso concreto y le acompañaremos en todo el proceso, desde el diseño de la operación hasta su ejecución.
Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración debe analizarse de forma individualizada atendiendo a sus circunstancias específicas.
]]>