Introducción: por qué la extinción del grupo fiscal preocupa en toda fusión
Cuando una sociedad dominante de un grupo fiscal participa en una fusión o absorción, surge de inmediato una pregunta que condiciona la planificación de la operación: ¿se extingue el grupo fiscal y, con ello, se pierden las bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensación del grupo? La extinción del grupo fiscal en una fusión no es una cuestión menor, porque de la respuesta depende si las entidades afectadas deben integrar en su base imponible individual los resultados eliminados en ejercicios anteriores por operaciones internas, o si, por el contrario, el nuevo grupo resultante puede continuar aplicando el régimen de consolidación fiscal sin solución de continuidad.
En LRB Tax & Legal acompañamos habitualmente a grupos empresariales en procesos de reestructuración societaria, y este es uno de los puntos que con más frecuencia genera dudas —y contingencias fiscales si no se gestiona correctamente—. En este artículo repasamos, de forma divulgativa, los criterios que rigen la extinción y sucesión del grupo fiscal cuando la dominante participa en una fusión, así como las obligaciones de comunicación que deben cumplirse para que el nuevo grupo pueda seguir tributando en consolidación.
El principio general: la dominante pierde su carácter y el grupo se extingue
El régimen de consolidación fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que el grupo fiscal se extingue cuando la entidad dominante pierde dicho carácter. En una fusión por absorción en la que la sociedad dominante del grupo es absorbida —por otra entidad del propio grupo, por una entidad ajena a él, o por la dominante de otro grupo fiscal—, la dominante desaparece como tal, lo que en una lectura literal de la norma implicaría la extinción del grupo fiscal preexistente.
Esta extinción tiene efectos fiscales relevantes: obliga, en principio, a integrar en la base imponible individual de cada entidad los resultados que se hubiesen eliminado en ejercicios anteriores por operaciones internas del grupo, y determina la distribución entre las entidades del grupo de las bases imponibles negativas y las deducciones en cuota que estuviesen pendientes de aplicación en el momento de la fusión.
La sucesión a título universal: la clave para evitar la ruptura del régimen
Frente a esa lectura literal, la normativa tributaria reconoce que, cuando una operación de reestructuración determina una sucesión a título universal —como ocurre en las fusiones—, se transmiten a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Este principio de subrogación es el que permite matizar los efectos automáticos de la extinción del grupo fiscal.
Si la sociedad dominante absorbida tenía derecho a aplicar el régimen de consolidación fiscal, ese derecho se transmite a la entidad absorbente como consecuencia de la sucesión universal inherente a la fusión. En consecuencia, el hecho de que la dominante se extinga por la fusión no impide, en la interpretación administrativa consolidada, que el grupo resultante de la operación pueda seguir aplicando el régimen especial, incluso en el propio período impositivo en que tiene lugar la fusión, sin necesidad de solicitar un nuevo número de grupo fiscal.
Dos interpretaciones doctrinales en tensión
La cuestión no ha estado exenta de debate técnico. Conviven dos aproximaciones:
- Interpretación literal: basada estrictamente en que la dominante pierde su carácter, por lo que el grupo primitivo se extingue y nace uno nuevo, con la consiguiente aplicación de los efectos de la extinción (salvo que opere la sucesión universal de derechos, que rescata la continuidad del régimen).
- Interpretación económica: sostiene que si la unidad económica que representaba el grupo no se altera en sustancia —el patrimonio empresarial del grupo es el mismo antes y después de la fusión, y todas las entidades del grupo que se extingue se integran en otro grupo fiscal—, no debería entenderse producida una verdadera extinción del grupo ni, por tanto, aplicarse sus efectos negativos.
Aunque esta segunda tesis cuenta con solidez conceptual, la Administración tributaria se ha decantado reiteradamente por la primera interpretación, tanto bajo la normativa vigente como bajo la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004. No obstante, el efecto práctico suele suavizarse: cuando todas las entidades del grupo que se extingue se integran en el nuevo grupo, la doctrina administrativa ha considerado que no es necesario adoptar nuevos acuerdos sociales, conservándose el mismo número de grupo fiscal, si bien la dominante debe comunicar a la Administración la modificación en la composición del grupo.
Reglas especiales de excepción a los efectos de la extinción
Para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, la normativa no exige de forma literal que la dominante sea absorbida por otra entidad integrante de otro grupo fiscal para poder aplicar la excepción a los efectos de la extinción del grupo. Basta con que, tras la fusión, todas las entidades incluidas en el grupo que se extingue se integren en otro grupo fiscal. Cumplida esta condición, no procede la incorporación de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores ni los demás efectos gravosos asociados a la extinción, lo que resulta especialmente relevante en operaciones de fusión entre entidades pertenecientes al mismo grupo.
Escenarios prácticos habituales
Absorbente ajena al grupo, absorbida dominante residente
Cuando la entidad absorbente es ajena al grupo fiscal y la absorbida es la sociedad dominante residente, se plantea de nuevo la posible pérdida del régimen de consolidación fiscal, ya que la dominante se extingue en la operación. Sin embargo, en la medida en que existe sucesión universal, el derecho a aplicar el régimen se transmite a la absorbente, que sucede a la dominante absorbida en la posición que esta ocupaba frente a sus dependientes. El nuevo grupo puede aplicar el régimen especial a partir del primer período impositivo que concluya con posterioridad al momento en que la fusión surte efectos, si bien debe cumplir con la adopción y comunicación de los acuerdos de consolidación a la Administración tributaria.
Fusión entre sociedades dominantes de dos grupos fiscales distintos
Otro supuesto frecuente es aquel en que la sociedad dominante de un grupo absorbe a la dominante de otro grupo fiscal. En este caso, el grupo cuya dominante resulta absorbida se extingue, siendo el último período impositivo en que le resulta aplicable el régimen de consolidación aquel que concluye con la extinción de dicha dominante. Las entidades dependientes de la dominante absorbida, por su parte, se integran en el grupo de la absorbente, aunque el momento exacto de dicha integración —en el mismo ejercicio de la fusión o en el siguiente— depende de si la absorbente ya era o no dominante de un grupo fiscal preexistente.
Escisión total de la sociedad dominante
Un razonamiento análogo se aplica a las escisiones totales realizadas por la sociedad dominante de un grupo fiscal. Si la operación determina una sucesión a título universal, el derecho a aplicar el régimen de consolidación fiscal se transmite a las entidades beneficiarias, que suceden a la dominante escindida en su posición frente a las dependientes, pudiendo el nuevo grupo o grupos resultantes aplicar el régimen especial desde el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la escisión, siempre que se cumplan las obligaciones de adopción y comunicación del acuerdo de opción.
La comunicación a la Administración tributaria: un trámite que no puede omitirse
Con independencia de que exista o no una verdadera extinción del grupo fiscal, un elemento común a todos estos escenarios es la necesidad de cumplir con las obligaciones formales del régimen de consolidación fiscal en el nuevo grupo o en el grupo modificado. Estas obligaciones incluyen:
- La adopción de los correspondientes acuerdos sociales por los que las entidades deciden optar por la tributación en el régimen de consolidación fiscal.
- La comunicación de dichos acuerdos, y de la composición del grupo, a la Administración tributaria, que puede realizarse antes del inicio del primer ejercicio en que el nuevo grupo aplica el régimen, si bien también se ha admitido que dicha comunicación pueda producirse hasta la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tributa en consolidación.
- Cuando todas las entidades del grupo extinguido se integran en otro grupo fiscal ya existente, no resulta necesario adoptar nuevos acuerdos ni solicitar un nuevo número de grupo, bastando con que la dominante comunique la modificación en la composición del grupo.
Descuidar este trámite de comunicación puede llevar a que la Administración cuestione la aplicación del régimen especial en el ejercicio de la operación, con el consiguiente riesgo de regularización. Por ello, conviene planificar la fusión con antelación suficiente para identificar qué acuerdos deben adoptarse y en qué plazo debe producirse la comunicación correspondiente.
Recomendaciones prácticas antes de una fusión con grupo fiscal implicado
- Analizar, antes de ejecutar la operación, si la fusión proyectada implica sucesión a título universal y si todas las entidades del grupo que pudiera extinguirse se integrarán en otro grupo fiscal.
- Revisar el estado de las bases imponibles negativas, las eliminaciones por operaciones internas y las deducciones pendientes de aplicación del grupo, para valorar el impacto económico de una eventual extinción.
- Planificar el calendario de acuerdos sociales y de comunicación a la Administración tributaria, evitando plazos ajustados que puedan poner en riesgo la continuidad del régimen.
- Documentar adecuadamente la operación y su fundamento jurídico-fiscal, dado que la Administración tributaria tiende a interpretar de forma estricta los supuestos de extinción del grupo fiscal.
- Valorar, en fusiones transfronterizas o con entidades no residentes, las particularidades adicionales que pueden afectar a la aplicación del régimen de consolidación fiscal.
Conclusión
La extinción del grupo fiscal en una fusión no es un efecto automático ni inevitable. Gracias al principio de sucesión a título universal, en la mayoría de los supuestos el nuevo grupo resultante de la operación puede continuar aplicando el régimen de consolidación fiscal, evitando la integración de eliminaciones pasadas y preservando los créditos fiscales pendientes. Sin embargo, el correcto tratamiento de esta cuestión exige un análisis técnico riguroso de cada operación concreta, así como el cumplimiento puntual de las obligaciones de comunicación ante la Administración tributaria.
Este artículo tiene un carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante para ningún caso concreto. Cada operación de fusión o reestructuración presenta particularidades que requieren un análisis individualizado. Si su empresa está valorando una fusión, absorción o cualquier otra operación de reestructuración que afecte a un grupo fiscal, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a planificar la operación, analizar sus efectos sobre el régimen de consolidación fiscal y gestionar las comunicaciones y trámites necesarios ante la Administración tributaria. Contacte con nuestro equipo y le asesoraremos sin compromiso.
