Cuando una sociedad dependiente de un grupo fiscal se extingue como consecuencia de una fusión, uno de los aspectos que más dudas genera en la práctica es qué ocurre con las bases imponibles negativas (BIN) que esa entidad tuviera pendientes de compensar. La respuesta no es única: depende de si esas pérdidas fiscales se generaron mientras la sociedad formaba parte del grupo o son anteriores a su incorporación, y de si la absorbente pertenece o no al mismo grupo fiscal. En este artículo repasamos, de forma práctica y con base en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) y en la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), cómo debe abordarse esta cuestión.
El punto de partida: dos orígenes distintos de las bases imponibles negativas
Ante la extinción de una entidad dependiente absorbida en una operación de fusión, el régimen fiscal de las bases imponibles negativas pendientes de compensar exige distinguir dos supuestos claramente diferenciados, conforme a la LIS art.26 y art.84.2:
- Bases imponibles negativas generadas mientras la dependiente formaba parte del grupo fiscal. En este caso, el derecho a la compensación corresponde, en principio, al propio grupo.
- Bases imponibles negativas anteriores a la integración de la dependiente en el grupo fiscal (o generadas por la depreciación de la participación de la dominante en la dependiente absorbida). Aquí el tratamiento y las condiciones de compensación son distintos.
Sobre esta distinción se construye todo el análisis posterior, y conviene tenerla presente antes de entrar en el detalle de cada escenario de fusión.
Bases imponibles negativas generadas cuando la absorbida era parte del grupo
Si la base imponible negativa de la entidad dependiente se generó a nivel de grupo, es el grupo fiscal quien ostenta, en principio, el derecho a su compensación, aunque estuviera pendiente en el momento de la extinción de la dependiente. En estos casos no resulta de aplicación la normativa sobre los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal ni sobre la extinción del grupo, ya que este no desaparece como consecuencia de la fusión: el grupo sigue existiendo, simplemente una de sus dependientes ha sido absorbida.
No obstante, dado que la dependiente absorbida deja de pertenecer al grupo, cabe interpretar que dicha entidad «hace suyo» el derecho a la compensación de la parte de la base imponible negativa del grupo a cuya formación hubiera contribuido (LIS art.74.2). En ese caso, el derecho se transmitiría a la dominante absorbente y, al quedar fuera del grupo, su compensación quedaría sometida a las mismas condiciones y requisitos exigidos para las bases imponibles negativas generadas antes de la inclusión en el grupo.
Fusión entre dos sociedades dependientes del mismo grupo
Cuando la operación de fusión se produce entre dos sociedades dependientes del mismo grupo fiscal, y la absorbida tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de periodos anteriores a su integración en el grupo, el derecho a esa compensación se transmite a la sociedad absorbente dependiente. Deben tenerse en cuenta, en su caso, las limitaciones legales a la compensación: de no operar restricciones adicionales, el grupo tiene derecho a compensar siempre que su base imponible sea positiva, con el límite general del 70% de la base imponible positiva previa a la compensación que obtenga la absorbente dependiente según su régimen individual de tributación, o, en todo caso, hasta un millón de euros.
Si, por el contrario, es el propio grupo fiscal el que tiene bases imponibles negativas pendientes a cuya formación hubiera contribuido la absorbida, en principio la operación de fusión no debería tener ningún efecto sobre la compensación por el grupo, puesto que su extinción no supone la exclusión del grupo (el patrimonio de la absorbida sigue formando parte de este a través de la absorbente). Sin embargo, la Administración se ha decantado por una interpretación distinta.
La postura de la DGT: la extinción equivale a exclusión del grupo
Según el criterio administrativo (DGT CV 27-6-16, CV 22-11-16 y CV 13-1-17), la extinción de la entidad dependiente como consecuencia de la fusión con otra dependiente supone, a estos efectos, su exclusión del grupo. En consecuencia, se le atribuye la parte de la base imponible negativa del grupo fiscal pendiente de compensación a cuya formación hubiera contribuido esa sociedad.
Esta interpretación tiene una consecuencia práctica relevante: aunque formalmente el grupo no se extinga, la absorbente dependiente asume individualmente el derecho a compensar la parte de BIN «de grupo» atribuible a la sociedad absorbida, con sujeción a los límites y requisitos propios de las bases imponibles negativas generadas fuera del grupo.
Es importante subrayar que, si la operación de fusión no se acoge al régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales (régimen de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS), la absorbente dependiente no se subroga en el derecho a la compensación, ya que, conforme al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el derecho a compensar bases imponibles negativas es, como regla general, intransmisible.
Doctrina administrativa relevante
La DGT ha ido perfilando estos criterios en diversas consultas vinculantes que conviene tener presentes:
- En la fusión dentro de un grupo entre varias sociedades dependientes, la absorbente asume la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de periodos anteriores a la inclusión de la absorbida en el grupo, subrogándose en el requisito temporal exigido para su compensación (DGT CV 25-5-09).
- Cuando la dominante de un grupo fiscal adquiere a la dominante de otro grupo con bases imponibles negativas imputables a esta y a una dependiente, y posteriormente absorbe a dicha dependiente, la base imponible negativa pendiente se reparte entre ambas entidades; la dominante absorbente se subroga en la parte atribuida a la absorbida, compensable con el límite de su propia base imponible individual. Para el nuevo grupo en que se integran, esas bases imponibles negativas tienen la consideración de «preconsolidación» (DGT CV 25-7-17).
- La entidad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas por la absorbida con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, en las condiciones y requisitos de la LIS art.84. Estas bases pasan a tener la consideración de bases imponibles negativas de la absorbente generadas antes de su incorporación al grupo, compensables con la base imponible del grupo con los límites de la LIS art.66 y art.67.e).
Fusión con una entidad ajena al grupo fiscal
El análisis cambia cuando la sociedad absorbente no pertenece al grupo fiscal de la dependiente absorbida. En este supuesto:
- Si la dependiente absorbida generó bases imponibles negativas durante su permanencia en el grupo, dado que dichas bases ya fueron computadas a nivel de grupo, a la absorbente ajena al grupo no se le transmite el derecho a su compensación.
- Si, en cambio, la dependiente tenía bases imponibles negativas pendientes procedentes de periodos anteriores a su integración en el grupo, el derecho a su compensación sí se transmite a la absorbente ajena al grupo, con sujeción a las limitaciones legales aplicables.
- Si el grupo tuviera bases imponibles negativas pendientes a cuya formación hubiera contribuido la dependiente absorbida, al salir esta del grupo fiscal como consecuencia de la fusión, el derecho a la compensación de la parte imputable a esa entidad debería ser asumido por la absorbente ajena al grupo, siempre que la operación se acoja al régimen especial de reorganizaciones. De aplicarse el régimen general del IS, la absorbente no se subroga en ese derecho, por su carácter intransmisible.
La depreciación de la participación en la dependiente absorbida
Existe todavía un tercer escenario, ligado no ya a las bases imponibles negativas generadas por la propia dependiente, sino a la depreciación de la participación que la dominante absorbente tiene en ella cuando esas pérdidas del grupo motivaron dicho deterioro (LIS art.26, 66, 84.2 y disp.trans.16ª). El tratamiento difiere en función de si el periodo impositivo en que se dotó la pérdida por deterioro se inició antes o después del 1-1-2013, dado el distinto régimen de deducibilidad fiscal de estos deterioros a lo largo del tiempo. Se trata de una cuestión técnica que conviene analizar caso por caso, ya que admite distintas interpretaciones sobre el momento y la forma en que ese deterioro puede incorporarse a la base imponible del grupo tras la extinción de la dependiente.
Límites cuantitativos a tener en cuenta
Con independencia de a quién corresponda el derecho a la compensación tras la fusión, debe recordarse el límite general aplicable a la compensación de bases imponibles negativas: el 70% de la base imponible positiva previa a dicha compensación, con un mínimo de un millón de euros compensable en todo caso. Además, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2024 (y no finalizados el 22-12-2024), se han introducido limitaciones adicionales a la compensación de bases imponibles negativas para las grandes empresas —aquellas con un importe neto de la cifra de negocios de al menos veinte millones de euros durante los doce meses anteriores al inicio del periodo impositivo—, cuya cuantía de compensación se limita en función de dicha cifra de negocios.
Conclusión: una cuestión que exige análisis caso por caso
La compensación de bases imponibles negativas de una sociedad dependiente absorbida en una operación de fusión no admite respuestas automáticas. Es imprescindible determinar el origen temporal de cada base imponible negativa (antes o después de la integración en el grupo), la relación entre absorbente y absorbida (dentro o fuera del grupo fiscal), el régimen fiscal aplicado a la operación (especial de neutralidad o general) y, en su caso, los efectos derivados de la depreciación de la participación. La postura de la DGT, favorable a entender que la extinción de la dependiente equivale a su exclusión del grupo a efectos de atribución de bases imponibles negativas, añade un matiz relevante que debe valorarse en la planificación de cualquier reestructuración societaria dentro de un grupo fiscal.
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Este artículo tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación debe analizarse de forma individualizada.
