Cuando una entidad del grupo fiscal absorbe a una sociedad que no forma parte de ese grupo —ya sea porque la absorbente es la dominante o una dependiente—, uno de los aspectos que más dudas genera es qué ocurre con las bases imponibles negativas (BINs) que la absorbida tuviera pendientes de compensar. La respuesta no es única: depende del régimen fiscal aplicado a la fusión, de la posición de la absorbente dentro del grupo y de si concurren causas que limitan la transmisión del derecho a compensar. En este artículo repasamos, de forma práctica, cómo debe abordarse la absorción de una sociedad ajena al grupo fiscal y qué límites cuantitativos entran en juego.
Punto de partida: régimen general frente a régimen especial de reorganizaciones
Antes de entrar en las limitaciones específicas, conviene fijar una idea central: si la fusión se acoge al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de la absorbida no se transmite a la absorbente, dado que ese derecho es, por definición, intransmisible fuera del régimen especial.
Por el contrario, si la operación se acoge al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (LIS art. 84.2), la absorbente sí puede subrogarse en el derecho a compensar las BINs pendientes de la absorbida, con independencia del período impositivo en que se hubieran generado. Es precisamente en este segundo escenario donde entran en juego las limitaciones que analizamos a continuación.
La absorbida es ajena al grupo: reglas de la LIS art. 84.2
Cuando la entidad absorbida no pertenece al grupo fiscal y es absorbida por la dominante o por una dependiente, el importe de sus bases imponibles negativas pendientes de compensación en el momento de su extinción puede ser compensado por la absorbente, salvo que concurran las circunstancias limitativas de la transmisión del derecho a la compensación previstas en la normativa (por ejemplo, cuando la participación de la absorbente en el capital de la absorbida es inferior al 75% —o al 70%, según los casos— y las pérdidas de la absorbida hubieran determinado un deterioro fiscalmente deducible de esa participación en sede de la absorbente). En tal caso, la parte de BIN correlacionada con esa participación no sería compensable, si bien el resto de la base imponible negativa —la que no se corresponde con la participación tenida— sí puede transmitirse.
Ahora bien, incluso cuando no concurre ninguna causa limitativa de la transmisión, estas BINs, por proceder de una entidad ajena al grupo, quedan sujetas a un doble condicionante propio del régimen de consolidación fiscal:
- La base imponible del grupo previa a la compensación debe ser positiva.
- La base imponible individual de la entidad absorbente (dominante o dependiente, según el caso) también debe ser positiva, siendo el 70% de su importe el límite de la base imponible negativa a compensar en el ejercicio o, en todo caso, un millón de euros si esa cifra fuera superior a dicho 70%.
En otras palabras, estas bases imponibles negativas se tratan como generadas con carácter previo a la consolidación: no pueden compensarse con las bases imponibles positivas de otras entidades del grupo, sino únicamente con la capacidad de generación de renta positiva de la propia entidad absorbente a nivel individual.
Consecuencia práctica: elegir bien la entidad absorbente
Esta mecánica tiene una derivada de planificación relevante. Si un grupo fiscal se plantea absorber a una sociedad ajena con BINs pendientes de compensar, y existen motivos económicos válidos que permitan que la operación se articule con distintas entidades del grupo como absorbentes, desde el punto de vista de la eficiencia fiscal conviene que la absorbente sea la entidad del grupo con mayor capacidad de generar bases imponibles positivas individuales, ya que es esa magnitud —y no la del grupo en su conjunto— la que determina el límite del 70% aplicable a la compensación.
Cuando la absorbida ajena al grupo es, a su vez, dominante de otro grupo fiscal
El supuesto se complica cuando la sociedad ajena absorbida era la dominante de otro grupo fiscal que se extingue como consecuencia de la fusión. En este caso hay que diferenciar varias masas de bases imponibles negativas:
- BINs generadas por la propia dominante absorbida antes de constituirse su grupo: el derecho a su compensación se transmite a la nueva entidad absorbente, sujeto a las mismas limitaciones del 70% (o, en su caso, un millón de euros) y a la exigencia de bases imponibles positivas, tanto a nivel del nuevo grupo como a nivel individual de la absorbente.
- BINs pendientes del grupo extinguido: si la fusión determina la extinción del grupo primitivo, las entidades que lo integraban asumen el derecho a la compensación en proporción a su contribución a la formación de esas bases. Una vez distribuidas, cada entidad puede compensarlas con el límite del 70% de su propia base imponible positiva individual, o un millón de euros. La parte correspondiente a la entidad absorbida se transmite, por subrogación, a la absorbente.
- Si el grupo extinguido se integra en otro grupo como consecuencia de la operación, resultan aplicables las reglas especiales de la LIS art. 74.3: las bases imponibles negativas distribuidas pueden compensarse por el nuevo grupo con el límite de la suma de las bases imponibles de las entidades que se incorporan, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de rentas que correspondan.
La absorbida ajena al grupo mantiene actividad hasta la fecha de retroacción contable
Un matiz operativo importante: si la fecha de retroacción contable pactada en la fusión es posterior al inicio del período impositivo de la absorbida, las rentas generadas por esta desde el inicio de su ejercicio hasta esa fecha se imputan a la propia absorbida, que debe presentar su declaración del Impuesto sobre Sociedades en régimen individual, liquidando la cuota correspondiente. El plazo para ello es de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la extinción de la absorbida. Las rentas generadas después de la fecha de retroacción sí se integran en la base imponible de la entidad dominante. Al extinguirse la absorbida, el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales pasa a corresponder a la entidad del grupo que la ha absorbido.
El límite del 70% no es la única limitación a vigilar
Además del límite específico aplicable a las BINs procedentes de entidades ajenas al grupo, hay que tener presentes las limitaciones generales a la compensación de bases imponibles negativas para grandes empresas, aplicables a contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros en los doce meses anteriores al inicio del período impositivo. Estas limitaciones —también aplicables a los grupos fiscales— gradúan el porcentaje de compensación en función de la cifra de negocios:
- Importe inferior a 20 millones de euros: límite general del 70% de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación.
- Entre 20 y 60 millones de euros: límite del 50%.
- Al menos 60 millones de euros: límite del 25%.
Estos porcentajes deben coordinarse con el límite específico del 70% (o un millón de euros) propio de las BINs de entidades ajenas al grupo, lo que exige un análisis cuidadoso caso por caso antes de decidir la estructura de la fusión.
Doctrina administrativa a tener en cuenta
La Dirección General de Tributos ha ido perfilando estos criterios en diversas consultas. Entre las más relevantes:
- La entidad absorbente se subroga en el derecho a compensar las BINs generadas antes de la pertenencia al grupo fiscal por la entidad absorbida, pasando a tener la consideración de bases imponibles negativas previas a la incorporación al grupo, compensables con los límites generales de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
- Cuando la dominante de un grupo fiscal adquiere a la dominante de otro grupo con BINs pendientes y posteriormente la absorbe, la absorbente se subroga en la parte de base imponible negativa atribuida a la absorbida, compensable con el límite de su propia base imponible individual, si bien para el grupo receptor esas bases se consideran de preconsolidación.
Conclusión: anticipar el análisis antes de estructurar la fusión
La absorción de una sociedad ajena al grupo fiscal con bases imponibles negativas pendientes de compensar exige un análisis previo riguroso: identificar el origen de cada BIN, comprobar si concurre alguna causa limitativa de la transmisión del derecho a compensar, verificar el cumplimiento simultáneo de los requisitos de base imponible positiva a nivel de grupo y a nivel individual de la absorbente, y coordinar todo ello con los límites generales aplicables a grandes empresas. Una elección adecuada de la entidad absorbente puede marcar la diferencia entre aprovechar eficazmente esos créditos fiscales o perderlos por no cumplir los requisitos cuantitativos exigidos.
En LRB Tax & Legal analizamos cada operación de reestructuración empresarial de forma individualizada, evaluando el impacto fiscal de la fusión en la compensación de bases imponibles negativas y diseñando la estructura más eficiente para cada grupo. Este contenido tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante; si su empresa está valorando una operación de fusión con entidades ajenas al grupo fiscal, contacte con nuestro equipo para un análisis personalizado de su caso.
