Uno de los escenarios más habituales, y a la vez más delicados desde el punto de vista fiscal, en las operaciones de reestructuración empresarial es la fusión en la que la sociedad dominante de un grupo fiscal desaparece como consecuencia de ser absorbida por otra entidad. La pregunta que se plantean administradores, socios y equipos financieros es inmediata: ¿implica esta operación la extinción del grupo fiscal y la pérdida del régimen de consolidación fiscal, con todas sus consecuencias económicas? La respuesta no es tan sencilla como podría parecer a primera vista, y de su correcto análisis dependen efectos fiscales muy relevantes, tanto en el Impuesto sobre Sociedades del grupo como en la posición de cada una de las entidades dependientes.
En este artículo repasamos, desde un enfoque divulgativo, qué establece la normativa del Impuesto sobre Sociedades sobre esta cuestión, qué interpretaciones existen y qué elementos deben valorarse antes de acometer una operación de fusión que afecte a la sociedad dominante de un grupo fiscal.
El punto de partida: la extinción del grupo fiscal por pérdida de la condición de dominante
La Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) establece que el grupo fiscal se extingue cuando la entidad dominante pierde dicho carácter. A priori, esta regla parece clara: si en una fusión la sociedad dominante es absorbida por otra entidad ajena al grupo, la dominante desaparece como persona jurídica y, en consecuencia, pierde la condición que la habilitaba para liderar el régimen de consolidación fiscal. Siguiendo esta lectura literal, la operación de fusión determinaría automáticamente la extinción del grupo fiscal preexistente.
Sin embargo, esta no es la única lectura posible, y tampoco es la que, en la práctica, suele aplicarse cuando la operación cumple determinados requisitos. La clave está en un principio esencial del derecho mercantil y tributario que interviene en toda fusión: la sucesión a título universal.
La sucesión universal como elemento determinante
Cuando una operación de fusión determina una sucesión a título universal, se transmiten a la entidad adquirente (la absorbente) todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (la absorbida). Esto significa que, si la sociedad dominante absorbida tenía el derecho a aplicar el régimen de consolidación fiscal, ese derecho se transmite a la entidad absorbente, aunque esta fuera ajena al grupo con anterioridad a la operación.
En consecuencia, la interpretación mayoritaria —y la que sigue la propia Administración tributaria en diversas contestaciones a consultas— es que la extinción de la dominante absorbida no impide, por sí sola, que el nuevo grupo resultante de la fusión pueda seguir aplicando el régimen de consolidación fiscal. La entidad absorbente sucede a la dominante absorbida en la posición que esta ocupaba frente a las sociedades dependientes, de manera que el grupo fiscal puede continuar aplicándose desde el primer período impositivo que concluya con posterioridad al momento en que la fusión surta efectos.
Esta interpretación se apoya en un argumento adicional: la unidad económica que representaba el grupo fiscal no se ve alterada en su sustancia por la operación de fusión. El patrimonio empresarial del grupo es, en esencia, el mismo antes y después de la operación; lo que cambia es la forma jurídica a través de la cual se articula la cúspide del grupo.
Requisitos formales que debe cumplir el nuevo grupo
Que la fusión no comporte necesariamente la pérdida del régimen de consolidación no significa que el nuevo grupo quede exento de obligaciones formales. Es imprescindible que se cumplan las exigencias establecidas para la aplicación del régimen especial, entre ellas:
- La adopción de los correspondientes acuerdos sociales de las entidades del nuevo grupo para consolidar fiscalmente.
- La comunicación de dichos acuerdos a la Administración tributaria, que en la práctica puede realizarse antes del inicio del primer ejercicio en que resulte aplicable el régimen al nuevo grupo, o incluso hasta la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en consolidación, según otra interpretación admisible.
- Si la nueva entidad dominante tuviera otras sociedades dependientes previas a la fusión, estas deberían poder incorporarse al régimen de consolidación con efectos desde el primer período impositivo en que la absorbente adquiere el carácter de dominante.
La Dirección General de Tributos ha admitido, en distintas consultas vinculantes, que resultan válidos para el nuevo grupo fiscal los acuerdos sociales previamente comunicados en relación con el grupo absorbido, sin que sea necesario solicitar un nuevo número de grupo fiscal, lo que simplifica notablemente la gestión de la operación.
Qué ocurre con las bases imponibles negativas y las deducciones pendientes
Uno de los aspectos que más preocupa a las empresas en este tipo de operaciones es el destino de los créditos fiscales acumulados por el grupo o por la propia entidad dominante absorbida. Aquí conviene distinguir varios supuestos:
Deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar
Si en el momento de la extinción del grupo cuya dominante es absorbida existían deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar, y a cuya generación hubiera contribuido dicha entidad, la sociedad absorbente ajena al grupo hace suyo el derecho a la deducción correspondiente a la parte imputable a la dominante absorbida, siempre que el nuevo grupo no opte por continuar aplicando el régimen de consolidación. Si, por el contrario, el nuevo grupo sí opta por mantener la consolidación fiscal, las deducciones atribuidas a cada una de las entidades del grupo extinguido pueden aplicarse en la cuota íntegra del nuevo grupo, con el límite de la suma de las cuotas íntegras de las entidades del grupo anterior que se incorporan al nuevo.
Incentivos fiscales con requisitos de mantenimiento pendientes
Cuando un incentivo fiscal se hubiera aplicado en su totalidad por la entidad absorbida y solo quedara pendiente el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión, la sucesión a título universal implica que la absorbente asume el compromiso de mantenimiento de esos elementos hasta completar el plazo exigido para consolidar el beneficio fiscal. Es decir, la fusión no supone, por sí misma, el incumplimiento sobrevenido de dichos requisitos.
Matices según la residencia y la condición de la sociedad absorbente
El tratamiento descrito se refiere al supuesto más habitual: absorbente ajena al grupo y residente en territorio español que absorbe a la dominante, también residente. No obstante, la casuística se complica cuando entra en juego la residencia fiscal de las entidades implicadas:
- Si la absorbente no residente en territorio español no es dominante de ningún otro grupo fiscal, puede no extinguirse el grupo anterior siempre que se cumplan las condiciones para que las entidades dependientes sigan constituyendo un grupo de consolidación, de acuerdo con la normativa aplicable a dominantes no residentes.
- Si la absorbente no residente ya es dominante de otro grupo fiscal, el grupo anterior se extingue y resultan de aplicación las reglas especiales de extinción previstas en la LIS.
- Si la absorbente es residente en territorio español pero ajena al grupo, se aplican igualmente las reglas especiales de extinción, salvo que resulte de aplicación la sucesión universal en los términos ya explicados.
Estos matices ponen de manifiesto que el análisis de cada operación de fusión debe realizarse caso por caso, atendiendo a la estructura societaria previa, a la residencia fiscal de las entidades intervinientes y a la voluntad del nuevo grupo de continuar o no aplicando el régimen de consolidación fiscal.
Por qué es imprescindible un análisis previo especializado
Como se ha podido comprobar, la extinción o continuidad de un grupo fiscal tras la absorción de su sociedad dominante depende de una interpretación técnica que combina normativa mercantil, normativa del Impuesto sobre Sociedades y criterios administrativos no siempre unívocos. Una planificación inadecuada puede derivar en la pérdida indeseada de bases imponibles negativas, deducciones pendientes o del propio régimen de consolidación fiscal, con el consiguiente impacto económico para el grupo empresarial.
Por ello, antes de acometer cualquier operación de fusión que afecte a la sociedad dominante de un grupo fiscal, resulta fundamental contar con un análisis fiscal detallado que contemple la estructura societaria, los créditos fiscales pendientes y las alternativas disponibles para preservar, en la medida de lo posible, el régimen de consolidación fiscal del grupo.
Conclusión
La absorción de la sociedad dominante de un grupo fiscal no conduce, de forma automática, a la extinción del régimen de consolidación fiscal. Gracias al principio de sucesión a título universal propio de las operaciones de fusión, la entidad absorbente puede suceder a la dominante absorbida en su posición dentro del grupo, siempre que se cumplan los requisitos formales exigidos y se acredite adecuadamente la continuidad de la unidad económica. No obstante, se trata de una materia con matices técnicos relevantes, especialmente cuando intervienen entidades no residentes, que requiere un estudio individualizado de cada operación.
En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad de operaciones de reestructuración empresarial, fusiones y régimen de consolidación fiscal. Si su empresa está valorando una operación de fusión que afecte a la sociedad dominante de su grupo fiscal, o necesita analizar el impacto de una operación ya realizada, no dude en ponerse en contacto con nuestro despacho. Estaremos encantados de estudiar su caso concreto y ofrecerle el asesoramiento que necesita.
Este artículo tiene carácter meramente divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración empresarial debe analizarse de forma individualizada.
