En toda operación de fusión, la entidad absorbida traspasa a la absorbente no solo su patrimonio, sino también un conjunto de situaciones fiscales pendientes que requieren un análisis cuidadoso. Entre ellas destacan las provisiones no deducibles y los gastos no deducibles dotados o contabilizados por la entidad transmitente antes de su extinción. Su tratamiento fiscal en sede de la entidad adquirente depende de un principio clave del régimen general del Impuesto sobre Sociedades (IS): la inaplicabilidad de la subrogación fiscal entre transmitente y adquirente cuando la operación no se acoge al régimen especial de reestructuraciones.
En LRB Tax & Legal analizamos con frecuencia este tipo de cuestiones en procesos de fusión, absorción y reorganización societaria, donde un análisis fiscal preciso puede marcar la diferencia entre un ajuste correcto y una contingencia tributaria futura. En este artículo explicamos, de forma divulgativa, cómo se comportan las provisiones y los gastos no deducibles heredados de la entidad transmitente cuando la fusión se rige por el régimen general del IS.
El punto de partida: la subrogación mercantil no equivale a subrogación fiscal
Desde el punto de vista mercantil, en toda fusión existe una subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente. Sin embargo, cuando la operación se somete al régimen fiscal general del IS —es decir, no se aplica el régimen especial de neutralidad fiscal previsto para las reorganizaciones empresariales—, esa subrogación mercantil no tiene un reflejo automático en el plano tributario.
Esta desconexión entre lo mercantil y lo fiscal genera efectos relevantes en varios ámbitos: la compensación de bases imponibles negativas, la aceleración de amortizaciones, las correcciones de valor de los elementos transmitidos, el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, las deducciones pendientes de aplicar en la entidad transmitente y, por supuesto, las provisiones no deducibles y los gastos no deducibles que son el objeto de este análisis.
Provisiones no deducibles dotadas por la entidad transmitente
Se trata de provisiones que la entidad transmitente dotó para cubrir contingencias derivadas de hechos pasados que, para su extinción, es probable que generen una disminución de recursos capaces de producir beneficios económicos. El supuesto típico son las provisiones para riesgos y gastos constituidas para cubrir riesgos implícitos o tácitos frente a terceros —obligaciones cuya deducibilidad fiscal no está admitida con carácter general por la normativa del impuesto—.
Estas provisiones, pese a no ser fiscalmente deducibles en el momento de su dotación, suelen admitirse entre las partes como probables en el momento de negociar la fusión, lo que incide en la valoración de la entidad transmitente a efectos de determinar la relación de canje. Como consecuencia, la entidad adquirente recoge contablemente en su pasivo dicha provisión, y a partir de ahí pueden darse dos escenarios:
1. La contingencia no llega a materializarse
Si, con el paso del tiempo, se comprueba que la contingencia prevista no existe, la entidad adquirente debe revertir contablemente el saldo de la provisión, registrando el correspondiente ingreso. Ahora bien, ese ingreso no tiene la consideración de renta fiscal, precisamente porque la provisión que le dio origen nunca se computó como gasto deducible en la base imponible de la entidad transmitente. Se trata de una simple corrección de un apunte contable que, fiscalmente, es neutro.
2. El riesgo se produce y la provisión se aplica
Si, por el contrario, el riesgo cubierto por la provisión efectivamente se materializa, en el ejercicio en que esto ocurre debe computarse el correspondiente gasto a efectos fiscales en sede de la entidad adquirente, mediante un ajuste negativo sobre su resultado contable. Esto es así aunque el gasto contable se hubiera registrado en un ejercicio anterior y en sede de la entidad transmitente, y aunque en ese momento no fuera fiscalmente deducible.
Este criterio resulta aplicable incluso cuando la operación se acoge al régimen general del IS —en el que, recordemos, la entidad adquirente no se subroga formalmente en los derechos y obligaciones de la transmitente—. La razón es de pura lógica tributaria: de no admitirse esta deducción, se produciría un exceso de imposición, puesto que un gasto contabilizado y efectivamente soportado nunca llegaría a ser fiscalmente deducible en ninguna de las dos entidades.
3. Si se valora que no existe obligación futura
Cuando en la valoración de la operación se concluye que no existe una obligación futura real, la provisión debe eliminarse en la entidad transmitente con ocasión de la transmisión de su patrimonio. Con independencia de que dicha eliminación se realice con cargo a resultados o directamente en cuentas de patrimonio neto, no se computa como ingreso a efectos fiscales, dado que la dotación original tampoco fue fiscalmente deducible.
Gastos no deducibles generados en la entidad absorbida
Junto a las provisiones, es habitual que la entidad absorbida haya generado a lo largo de su actividad otros gastos no deducibles en el momento en que se contabilizaron. El tratamiento fiscal que reciben tras la fusión depende directamente de la causa de esa no deducibilidad, distinguiéndose dos grandes categorías.
Diferencia permanente
Cuando el gasto es no deducible con carácter permanente —es decir, nunca puede recuperar la condición de deducible bajo ningún supuesto—, dicho gasto no será deducible ni cuando se dotó contablemente ni con ocasión de la extinción de la entidad absorbida. La fusión no cambia su naturaleza fiscal: sigue siendo, y seguirá siendo, un gasto sin efecto en la base imponible.
Diferencia temporal
El supuesto más delicado es el de los gastos que no cumplían las condiciones para ser deducibles en el período impositivo en que se dotaron contablemente, pero que, de no haberse producido la fusión, habrían podido alcanzar la condición de deducibles en un período impositivo posterior —por ejemplo, al cumplirse determinados requisitos formales o materiales—.
En el régimen general del IS, la conclusión es clara y tiene un impacto económico relevante: si esos requisitos no se cumplen en el último período impositivo de la entidad absorbida (el que concluye con su extinción), el gasto no llega a adquirir la condición de deducible en ese momento. Y, dado que la entidad absorbente no asume los derechos y obligaciones fiscales de la absorbida en este régimen, tampoco podrá deducirse dicho gasto con posterioridad a la fusión, aunque después se cumplieran los requisitos que originalmente lo habrían convertido en deducible.
El resultado práctico es que un gasto que, en condiciones normales, habría terminado siendo fiscalmente deducible como diferencia temporal, se convierte en una diferencia permanente por el simple hecho de que la entidad que lo generó se extingue en la fusión sin haber cumplido a tiempo esos requisitos, y sin que la entidad adquirente pueda continuar ese proceso de maduración fiscal.
Por qué esta distinción es crítica en la práctica
Este conjunto de reglas pone de manifiesto una idea que conviene tener muy presente al planificar una operación de fusión: el régimen fiscal aplicable —general o especial de neutralidad— condiciona de forma decisiva el destino de las partidas fiscales pendientes de la entidad que se extingue. Provisiones dotadas años atrás, gastos contabilizados pero no deducidos, o derechos en vías de consolidación pueden perderse de forma irreversible si la operación no se estructura y documenta adecuadamente.
Por ello, antes de acometer una fusión —ya sea entre entidades independientes o dentro de un mismo grupo—, resulta imprescindible realizar un diagnóstico fiscal previo de la entidad que se va a extinguir: identificar sus provisiones no deducibles, catalogar sus gastos no deducibles por su naturaleza (permanente o temporal), y valorar el efecto que la elección de régimen fiscal tendrá sobre cada una de esas partidas. Esta labor no solo evita sorpresas en la liquidación del impuesto del último período impositivo de la entidad transmitente, sino que también permite optimizar la relación de canje y el diseño global de la operación.
Conclusión
La fusión de sociedades es una operación con enorme trascendencia fiscal, y el tratamiento de las provisiones y gastos no deducibles heredados de la entidad transmitente es uno de los aspectos que con mayor frecuencia genera dudas —y contingencias— entre los operadores jurídicos y económicos. La regla general es clara: en el régimen general del IS no hay subrogación fiscal automática, lo que obliga a analizar caso por caso el origen y la naturaleza de cada partida antes de dar por hecho su continuidad tras la operación.
Este contenido tiene una finalidad meramente divulgativa y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de fusión presenta particularidades que requieren un análisis individualizado. Si su empresa está valorando una fusión, absorción o cualquier otra operación de reestructuración societaria, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a planificar la operación, identificar los riesgos fiscales asociados a las provisiones y gastos no deducibles, y diseñar la estructura más eficiente desde el punto de vista tributario. Contacte con nuestro equipo y resolvamos juntos sus dudas.
