En las operaciones de reestructuración empresarial —fusiones, escisiones y aportaciones de rama de actividad— es habitual encontrarse con entidades que en su día se acogieron al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios. Este incentivo, ya derogado desde el punto de vista de nuevas acogidas, sigue generando efectos jurídicos y fiscales relevantes en operaciones actuales, porque muchas sociedades todavía arrastran rentas diferidas pendientes de integrar en su base imponible. En LRB Tax & Legal analizamos con frecuencia estos escenarios al diseñar y ejecutar procesos de reorganización societaria, por lo que en este artículo repasamos, de forma divulgativa, cómo afecta este régimen a la entidad transmitente y a la adquirente cuando se produce una operación de reestructuración.
Qué es el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios
El régimen de reinversión de beneficios extraordinarios permitía diferir la tributación de las rentas obtenidas en la transmisión de determinados elementos patrimoniales cuando el importe se reinvertía en otros elementos que cumplían ciertos requisitos, dentro de un plazo que abarcaba desde el año anterior a la transmisión hasta los tres años posteriores. Este régimen, regulado originalmente en la Ley 43/1995 y desarrollado por el RD 537/1997, estuvo vigente para los períodos impositivos iniciados antes del 1 de enero de 2002, si bien sus efectos —y las obligaciones de mantenimiento asociadas— pueden proyectarse todavía sobre ejercicios posteriores hasta completarse íntegramente.
Con posterioridad, este incentivo evolucionó hacia la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, también derogada con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015, aunque aplicable en las condiciones de la normativa anterior cuando la inversión se realizó bajo su vigencia.
Por qué importa en una operación de reestructuración
En los procesos de fusión existe, desde el punto de vista mercantil, una subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente. Sin embargo, el régimen fiscal general del Impuesto sobre Sociedades no acepta esta subrogación en determinados aspectos, lo que genera efectos específicos sobre varias partidas, entre ellas:
- La compensación de bases imponibles negativas.
- La aceleración de amortizaciones.
- Las correcciones de valor de los elementos transmitidos.
- Las provisiones y gastos no deducibles.
- El diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.
- Las deducciones pendientes de aplicar en la entidad transmitente.
Es precisamente en este punto donde conviene detenerse: cuando la entidad transmitente se extingue como consecuencia de una fusión, ¿qué ocurre con la renta diferida que todavía no se ha integrado en su base imponible?
Efectos de la inaplicabilidad del principio de subrogación
Si la entidad transmitente disfrutó del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios y, llegado el momento de su extinción, hubiese realizado la reinversión pero todavía no se hubiera cumplido el requisito de mantenimiento exigido, la consecuencia es clara: en la base imponible correspondiente al período impositivo que concluye con la extinción de la sociedad debe incorporarse el importe de la renta diferida que aún esté pendiente de integrar.
La razón es que la entidad adquirente no puede subrogarse en el compromiso de mantenimiento de los bienes procedentes de la transmitente afectos a la reinversión, dado que la aplicación del régimen general a esta operación implica precisamente la ausencia de subrogación en los derechos y obligaciones fiscales de la sociedad que desaparece.
Incluso cuando la operación de concentración se realiza una vez superado el plazo de mantenimiento —de modo que, en principio, la transmisión del elemento objeto de la reinversión no debería afectar al régimen de diferimiento—, el hecho de que la entidad transmitente se extinga impide continuar aplicando el diferimiento, puesto que dicha entidad no concluye ningún período impositivo posterior. Al no subrogarse la adquirente en los derechos y obligaciones pendientes, y no ser de aplicación el régimen especial, la conclusión habitual es que en el período impositivo que termina con la extinción de la transmitente esta debe integrar en su base imponible la totalidad de la renta diferida pendiente de integración.
El tratamiento es distinto en escisiones y aportaciones de rama de actividad
El panorama cambia cuando la operación implica una sucesión a título universal sobre los elementos concretos en los que se materializó la reinversión, como ocurre en una escisión parcial o en una aportación no dineraria de rama de actividad. En estos casos, si los bienes en los que se materializó la reinversión se transmiten a la entidad adquirente o beneficiaria junto con la rama de actividad, es esta última quien debe asumir el cumplimiento de las obligaciones a las que estaba sujeta la entidad transmitente o escindida, integrando en su base imponible la renta diferida pendiente en la proporción correspondiente.
Por el contrario, si los elementos en los que se materializó la reinversión permanecen en el patrimonio de la entidad escindida porque no forman parte del patrimonio transmitido, no existe ninguna especialidad: es la propia entidad escindida quien continúa sujeta a las obligaciones del régimen de diferimiento.
La doctrina administrativa ha matizado, además, que si la reinversión estuviera pendiente de efectuarse en el momento de la aportación de la rama de actividad, dicha reinversión debe ser realizada por la propia entidad transmitente, ya que la sucesión únicamente alcanza a los derechos y obligaciones tributarias inherentes a los bienes y derechos efectivamente transmitidos, no a obligaciones futuras todavía no materializadas.
Algunas conclusiones prácticas
- La extinción de la entidad transmitente en una fusión, cuando el requisito de mantenimiento sigue pendiente, obliga a integrar de golpe toda la renta diferida en el último período impositivo de dicha entidad.
- En escisiones parciales y aportaciones de rama de actividad, la clave está en si los elementos objeto de reinversión forman parte del patrimonio transmitido: si es así, la entidad adquirente asume la obligación de integrar la renta diferida pendiente.
- Antes de ejecutar cualquier operación de reestructuración sobre una entidad que en su día aplicó este régimen, resulta imprescindible revisar el estado de las rentas diferidas y de los compromisos de mantenimiento todavía vivos, para anticipar el impacto fiscal de la operación y valorar alternativas de estructuración.
Cómo podemos ayudarte desde LRB Tax & Legal
El diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios es un buen ejemplo de cómo decisiones fiscales adoptadas hace años pueden condicionar el diseño de una reestructuración empresarial actual. En LRB Tax & Legal acompañamos a empresas y grupos societarios en la planificación y ejecución de fusiones, escisiones y aportaciones de rama de actividad, analizando caso por caso los efectos de la inaplicabilidad del principio de subrogación y anticipando contingencias antes de que se materialicen.
Si tu empresa está valorando una operación de reestructuración y quieres conocer el impacto fiscal real de las rentas diferidas pendientes, ponte en contacto con nuestro equipo. Este artículo tiene una finalidad divulgativa y no constituye asesoramiento fiscal vinculante; cada operación debe analizarse de forma individualizada.
