Las fusiones, escisiones, canjes de valores y aportaciones no dinerarias que se acogen al régimen especial de neutralidad fiscal del Impuesto sobre Sociedades comparten un requisito formal que muchas empresas pasan por alto hasta el último momento: la comunicación de la operación a la Administración tributaria. Aunque se trata de una obligación de carácter informativo, su incumplimiento puede acarrear sanciones económicas relevantes y generar dudas sobre el régimen fiscal realmente aplicado. En este artículo explicamos, de forma práctica, en qué consiste esta comunicación operación régimen especial, quién debe presentarla, en qué plazo y qué información debe contener.
Qué es la comunicación de la operación y por qué es necesaria
El régimen especial de reorganizaciones empresariales, regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS art. 89.1) y desarrollado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS art. 48 y 49), se aplica con carácter general tanto a las operaciones de reestructuración (fusiones, escisiones y canjes de valores) como a las aportaciones no dinerarias. A diferencia de otros regímenes especiales que exigen una opción expresa, este régimen se aplica de forma automática si se cumplen los requisitos legales, sin necesidad de solicitud previa ni autorización administrativa.
Sin embargo, la normativa exige el cumplimiento de un requisito formal: comunicar a la Administración tributaria el tipo de operación realizada. Esta comunicación cumple una función de control para la Agencia Tributaria, que necesita conocer qué operaciones se han acogido al régimen de diferimiento fiscal para poder hacer seguimiento de las rentas no integradas en la base imponible en el momento de la operación.
Es importante entender el matiz: la falta de comunicación no supone perder la aplicación del régimen especial. Es decir, si una operación cumple los requisitos sustantivos para acogerse al régimen de neutralidad fiscal, este se aplica igualmente aunque no se haya comunicado. Ahora bien, esa omisión se considera una infracción tributaria grave, sancionable con una multa pecuniaria fija de 10.000 euros por cada operación no comunicada.
La comunicación adquiere además una relevancia especial cuando las partes desean renunciar al régimen especial y tributar conforme al régimen general (LIS art. 17), integrando en la base imponible todas las rentas generadas en la operación. En ese caso, la comunicación —indicando expresamente la no aplicación del régimen especial— es imprescindible: sin ella no es posible optar por el régimen general, aunque dicha comunicación pueda presentarse fuera de plazo, con la consecuencia de que la tributación por las rentas generadas será obligatoria.
Plazo para presentar la comunicación
El plazo general para realizar la comunicación de la operación es de tres meses, pero su cómputo varía según el tipo de operación:
- Regla general: tres meses desde la fecha de inscripción de la escritura pública que documenta la operación en el registro correspondiente.
- Cambio de domicilio social a otro Estado miembro: tres meses desde la fecha de inscripción, en el registro del Estado miembro del nuevo domicilio social, de la escritura pública o documento equivalente.
- Operaciones que no requieren inscripción registral: el plazo de tres meses se computa desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que documente la operación.
A efectos de determinar la fecha de inscripción, se toma como referencia la fecha del asiento de presentación en el registro mercantil, con independencia de que posteriormente la escritura se retire por defectos subsanables.
Quién es el sujeto obligado a comunicar según el tipo de operación
Uno de los aspectos que genera más dudas en la práctica es identificar quién debe presentar la comunicación, ya que la respuesta depende del tipo de operación y de la residencia fiscal de las entidades intervinientes.
Fusión o escisión
Con carácter general, la comunicación debe efectuarla la entidad adquirente. Si existen varias entidades adquirentes, todas ellas deben cumplir con esta obligación, siempre que residan en territorio español.
Si la entidad adquirente reside en el extranjero, es la entidad transmitente quien debe realizar la comunicación. Y en el supuesto más complejo —cuando ni la entidad transmitente ni las adquirentes tienen domicilio en España y no resulta aplicable el régimen de diferimiento por carecer la transmitente de establecimiento permanente en territorio español—, el régimen especial solo despliega efectos a nivel de los socios residentes en España afectados por la operación. En ese caso, es el propio socio residente quien debe comunicar la operación, indicando que se ha acogido a un régimen similar al establecido en la LIS.
Aportaciones no dinerarias
La regla general atribuye la obligación de comunicar a la entidad o entidades adquirentes. No obstante, si la entidad adquirente reside en el extranjero pero actúa en España mediante un establecimiento permanente, la obligación recae sobre la persona o entidad transmitente.
Canje de valores
Con carácter general, corresponde a la entidad adquirente presentar la comunicación. Si esta reside fuera de España, la obligación pasa a la entidad transmitente de la participación objeto del canje, regla que también se aplica cuando el transmitente es una persona física residente en territorio español.
La Dirección General de Tributos ha confirmado, por ejemplo, que cuando personas físicas residentes en la Unión Europea aportan a una entidad también residente en la UE el 100% de una entidad residente en España, es esta última entidad residente quien debe realizar la comunicación de la operación de canje (DGT CV 13-7-18).
Cambio de domicilio social
En este caso la comunicación la presenta directamente la propia sociedad que traslada su domicilio.
Ante qué órgano se presenta la comunicación
El destinatario de la comunicación depende del domicilio fiscal del sujeto obligado. Con carácter general se dirige a la delegación de la Agencia Tributaria correspondiente, aunque cuando el contribuyente esté adscrito a las Dependencias Regionales de Inspección o a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la comunicación debe presentarse ante estos órganos.
Contenido mínimo de la comunicación
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades detalla la información que debe incluir la comunicación de la operación:
- Identificación de las entidades participantes en la operación y descripción de la misma.
- Copia de la escritura pública que documenta la operación.
- Si la operación se instrumenta mediante una oferta pública de adquisición de acciones, copia del correspondiente folleto informativo.
- Indicación expresa, cuando proceda, de la no aplicación del régimen especial (es decir, de la opción por tributar conforme al régimen fiscal general).
Situaciones especiales que conviene tener presentes
La práctica plantea escenarios que la normativa no siempre resuelve con claridad. Por ejemplo, cuando en una fusión entre entidades residentes la comunicación de la entidad adquirente no opta por el régimen general, el régimen especial resulta vinculante para todas las partes afectadas por la operación, incluidos los socios, que no pueden individualmente optar por aplicar el régimen general. En cambio, si la misma operación se produce entre entidades no residentes acogidas a un régimen especial similar de diferimiento, la norma parece otorgar a los socios residentes la posibilidad de optar de forma individual, mediante su propia comunicación.
También existen lagunas normativas en supuestos de fusiones entre entidades no residentes cuyos socios, igualmente no residentes, se ven afectados de forma indirecta a través de un establecimiento permanente o de participaciones en entidades españolas. Ante la ausencia de una regulación transparente, resulta muy recomendable que los acuerdos que documentan la operación dejen constancia expresa del régimen fiscal por el que se opta, para evitar interpretaciones contradictorias frente a la Administración.
Consecuencias de no comunicar correctamente
Conviene distinguir dos escenarios claramente diferenciados:
- Si la operación cumple los requisitos para el régimen especial y simplemente no se comunica, el régimen se aplica igualmente, pero la falta de comunicación constituye una infracción tributaria grave sancionable con multa fija de 10.000 euros por cada operación no comunicada.
- Si lo que se pretende es renunciar al régimen especial y tributar por el régimen general, la comunicación es constitutiva: sin ella no puede aplicarse el régimen general, aunque se admite su presentación fuera de plazo con la obligación de tributar por las rentas generadas.
Conclusión
La comunicación de la operación es un trámite formal, pero de consecuencias económicas y fiscales muy relevantes dentro de cualquier proceso de reestructuración empresarial. Determinar correctamente quién es el sujeto obligado, calcular con precisión el plazo de tres meses y preparar una comunicación completa —con la escritura pública, la identificación de las entidades y, en su caso, la indicación de renuncia al régimen especial— son pasos que no deben dejarse al azar, especialmente en operaciones transfronterizas donde la normativa presenta lagunas interpretativas.
En LRB Tax & Legal acompañamos a empresas y grupos societarios en el diseño, ejecución y comunicación fiscal de sus operaciones de fusión, escisión, canje de valores y aportaciones no dinerarias, asegurando el cumplimiento de todos los requisitos formales del régimen especial. Si tu empresa está valorando una operación de reestructuración o necesita revisar el cumplimiento de sus obligaciones de comunicación ante Hacienda, contacta con nuestro equipo: analizaremos tu caso concreto y te ayudaremos a evitar contingencias fiscales innecesarias.
Este artículo tiene carácter divulgativo y no constituye asesoramiento fiscal vinculante. Cada operación de reestructuración debe analizarse de forma individualizada.
