Cuando un grupo de empresas formula sus cuentas anuales consolidadas, el resultado contable agregado rara vez coincide con la suma de las bases imponibles individuales de cada sociedad. Ese desajuste entre la contabilidad del grupo y la fiscalidad de cada entidad es precisamente el origen del impuesto diferido en la consolidación, un concepto técnico pero de enorme trascendencia práctica: de su correcto reconocimiento depende que el balance consolidado refleje la imagen fiel de la posición fiscal futura del grupo. En este artículo explicamos, de forma práctica y sin tecnicismos innecesarios, cómo surgen las diferencias temporarias en un grupo consolidado, por qué las eliminaciones de operaciones intragrupo generan impuesto diferido, cómo se reconocen los créditos fiscales asociados a bases imponibles negativas y qué ocurre con el fondo de comercio y la revisión periódica de estos activos.
Qué son las diferencias temporarias en el grupo
Una diferencia temporaria es, en esencia, la divergencia entre el valor contable de un activo o un pasivo y su valor fiscal, es decir, la base que ese elemento tendría a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Cuando esa diferencia revertirá en ejercicios futuros generando un mayor o menor pago de impuesto, hablamos de diferencias temporarias imponibles (que originan un pasivo por impuesto diferido) o deducibles (que originan un activo por impuesto diferido). En el ámbito individual, estas diferencias ya son habituales: amortizaciones aceleradas, provisiones no deducibles en el ejercicio de su dotación, o valoraciones a valor razonable con efecto fiscal diferido.
En el proceso de consolidación, sin embargo, aparecen diferencias temporarias adicionales que no existen en las cuentas individuales de ninguna de las sociedades del grupo por separado. Estas diferencias nacen de los ajustes propios de la consolidación: la eliminación de resultados por operaciones internas, la homogeneización de criterios contables entre las distintas sociedades, la puesta a valor razonable de activos y pasivos en una combinación de negocios, o la eliminación de dividendos intragrupo. El Plan General de Contabilidad y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) exigen que el grupo reconozca el efecto impositivo de estos ajustes, calculando el impuesto diferido sobre la diferencia entre el valor del activo o pasivo en las cuentas consolidadas y su base fiscal, que sigue siendo la que corresponde a cada sociedad individual según su propia declaración del Impuesto sobre Sociedades.
Impuesto diferido generado por las eliminaciones de resultados
El supuesto más frecuente de impuesto diferido en la consolidación surge de la eliminación de resultados por operaciones internas del grupo. Pensemos en la venta de existencias, inmovilizado o cualquier otro activo entre dos sociedades del mismo grupo: si la sociedad vendedora ha obtenido un beneficio en esa transacción y el activo permanece dentro del grupo al cierre del ejercicio, ese beneficio se elimina en el proceso de consolidación porque, desde la perspectiva de la entidad económica única que representa el grupo, no se ha producido ninguna transacción con terceros.
Ahora bien, esa eliminación contable no tiene ningún efecto en la fiscalidad de la sociedad vendedora, que ya ha tributado (o tributará) por ese beneficio en su declaración individual del Impuesto sobre Sociedades, salvo que el grupo tribute en régimen de consolidación fiscal, en cuyo caso el resultado por operaciones internas también se elimina a efectos fiscales hasta que se realice frente a terceros. Cuando el grupo consolida a efectos contables pero no todas las sociedades tributan en el mismo grupo fiscal, o cuando existen matices temporales entre ambas eliminaciones, se genera una diferencia entre el resultado contable consolidado y la base imponible agregada que debe reconocerse como impuesto diferido. En la práctica, la eliminación de un beneficio por venta de existencias entre sociedades del grupo suele traducirse en el reconocimiento de un activo por impuesto diferido, puesto que el grupo ha «adelantado» fiscalmente un ingreso que, desde el punto de vista contable consolidado, todavía no se ha realizado.
Este mecanismo exige un seguimiento operativo riguroso: cada eliminación de márgenes en inventario, cada eliminación de resultados por venta de inmovilizado y cada eliminación de dividendos intragrupo debe analizarse individualmente para determinar si genera una diferencia temporaria y, en consecuencia, un impuesto diferido que deberá revertir cuando el activo salga del perímetro del grupo o se consuma su vida útil.
Activos por bases imponibles negativas y su reconocimiento
Otro foco relevante del impuesto diferido en la consolidación son los créditos fiscales derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensar, así como las deducciones y bonificaciones no aplicadas por insuficiencia de cuota. Cuando una sociedad del grupo genera pérdidas fiscales, tiene derecho a compensarlas con bases imponibles positivas de ejercicios futuros, dentro de los límites cuantitativos y temporales que establece la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ese derecho constituye, desde la óptica contable, un activo por impuesto diferido.
La norma contable, no obstante, exige prudencia: solo procede reconocer el activo cuando resulte probable que la sociedad (o el grupo fiscal, si tributa en régimen de consolidación) vaya a disponer de ganancias fiscales futuras suficientes para compensar esas bases negativas o aplicar esas deducciones. Esta valoración de probabilidad no puede basarse en expectativas genéricas, sino que debe apoyarse en proyecciones de resultados fiscales razonables y documentadas, en el historial reciente de resultados de la sociedad y en la existencia de diferencias temporarias imponibles que puedan compensar las pérdidas de forma automática en el horizonte previsible.
En el contexto de un grupo consolidado, esta valoración adquiere una complejidad adicional. Si las sociedades tributan en régimen de consolidación fiscal, las bases negativas de una filial pueden compensarse con las bases positivas de otras sociedades del grupo fiscal en el mismo ejercicio, lo que facilita el reconocimiento del activo. Si, por el contrario, cada sociedad tributa de forma individual, el análisis de recuperabilidad debe hacerse sociedad por sociedad, sin trasladar la solvencia fiscal de unas entidades a otras. Entre los criterios que conviene tener presentes a la hora de justificar este reconocimiento se encuentran:
- La existencia de un plan de negocio o presupuesto plurianual que soporte la generación de bases imponibles positivas futuras.
- El análisis del origen de las pérdidas (recurrentes o extraordinarias) y su previsible reversión.
- Los límites legales a la compensación de bases negativas y a la aplicación de determinadas deducciones en cada ejercicio.
- La existencia de diferencias temporarias imponibles que reviertan en el mismo periodo en que se espera aprovechar el crédito fiscal.
Es habitual que en este ámbito surjan dudas interpretativas sobre los requisitos de probabilidad exigidos, materia sobre la que conviene consultar los criterios administrativos disponibles en el buscador de consultas tributarias de la Dirección General de Tributos, que ofrece un marco de referencia útil, sin perjuicio de que cada caso deba analizarse de forma individualizada.
Impuesto diferido del fondo de comercio
El fondo de comercio que surge en una combinación de negocios merece un tratamiento singular dentro del impuesto diferido en la consolidación. Con carácter general, la normativa contable prohíbe reconocer un pasivo por impuesto diferido asociado al propio fondo de comercio en el momento inicial de su reconocimiento, precisamente porque es una partida residual que surge por diferencia y reconocer el efecto impositivo elevaría su propio importe en un efecto circular. Esta excepción está expresamente contemplada en la norma de registro y valoración relativa al impuesto sobre beneficios.
Sin embargo, la cuestión se complica cuando el fondo de comercio resulta fiscalmente deducible, como puede ocurrir en determinadas operaciones de reestructuración acogidas al régimen de neutralidad fiscal, o cuando existen diferencias entre la amortización contable y fiscal del fondo de comercio en aquellos supuestos en que la norma permite su deducibilidad. En estos casos puede generarse una diferencia temporaria que sí debe reconocerse como impuesto diferido, calculada sobre la parte del fondo de comercio que tenga un tratamiento fiscal distinto al contable. Además, en ejercicios posteriores, si el fondo de comercio se deteriora, ese deterioro contable no suele ser fiscalmente deducible de forma inmediata, lo que también puede generar una diferencia temporaria deducible que debe valorarse conforme a los mismos criterios de recuperabilidad aplicables a cualquier otro activo por impuesto diferido.
La correcta identificación de estos efectos exige coordinar el trabajo del área contable con el fiscal en el momento de cerrar el precio de asignación de la combinación de negocios (purchase price allocation), de manera que cada activo identificado, cada pasivo asumido y el propio fondo de comercio queden correctamente valorados tanto a efectos contables como a efectos de su base fiscal.
Revisión periódica de los activos por impuesto diferido
El reconocimiento inicial de un activo por impuesto diferido no es una decisión definitiva. La normativa contable exige que, en la fecha de cierre de cada ejercicio, el grupo revise todos los activos por impuesto diferido reconocidos, tanto los procedentes de diferencias temporarias deducibles como los derivados de créditos fiscales por bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicar. Esta revisión debe verificar que sigue siendo probable disponer de ganancias fiscales futuras suficientes para su recuperación, teniendo en cuenta la evolución real del negocio desde el reconocimiento inicial.
Cuando las expectativas empeoran, procede dar de baja total o parcialmente el activo por impuesto diferido, registrando el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. A la inversa, si en ejercicios anteriores no se reconoció un activo por no cumplirse el criterio de probabilidad y las circunstancias mejoran, la norma permite (y en rigor exige) su reconocimiento en el ejercicio en que dicha probabilidad quede acreditada. Este ejercicio de revisión cobra especial relevancia en grupos que atraviesan procesos de reestructuración, cambios de actividad o situaciones de crisis económica sectorial, donde las proyecciones de resultados fiscales pueden variar de forma significativa de un cierre a otro.
La doctrina administrativa y la práctica de las autoridades fiscales han ido perfilando los criterios de recuperabilidad exigibles, por lo que resulta recomendable mantener actualizada la documentación de soporte de estas estimaciones, incluyendo las hipótesis macroeconómicas y sectoriales empleadas, para poder justificar tanto el reconocimiento como, en su caso, el mantenimiento del activo ante una eventual comprobación. En los procesos de fusión, escisión o aportación de rama de actividad, conviene además revisar si resulta aplicable algún pronunciamiento reciente de los tribunales sobre la sucesión en los créditos fiscales del grupo transmitente.
¿El impuesto diferido de la consolidación se registra en las cuentas individuales de cada sociedad?
No. El impuesto diferido derivado de las eliminaciones y ajustes de consolidación solo existe en el proceso de consolidación y se refleja en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidados del grupo, no en las cuentas individuales de cada sociedad, que registran su propio impuesto diferido conforme a su base fiscal individual.
¿Es obligatorio reconocer siempre un activo por impuesto diferido cuando existen bases imponibles negativas?
No. Solo procede su reconocimiento cuando resulte probable que el grupo o la sociedad correspondiente vaya a generar ganancias fiscales futuras suficientes para compensarlas, lo que exige un análisis prudente y documentado, no una aplicación automática.
El tratamiento del impuesto diferido en la consolidación combina normas contables de notable tecnicismo con una fiscalidad de grupo que, en muchos casos, admite regímenes especiales como la consolidación fiscal. Un error en su cálculo puede distorsionar de forma relevante el resultado y el patrimonio neto consolidados. Si su grupo de empresas necesita revisar el reconocimiento de diferencias temporarias, activos por bases imponibles negativas o el tratamiento fiscal del fondo de comercio en sus cuentas consolidadas, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a abordarlo con seguridad; puede ponerse en contacto con nuestro equipo escribiendo a Contacto@LRB.es.
