Cuando una sociedad que forma parte de un grupo empresarial recibe una subvención o ayuda pública, la operación no es tan sencilla como registrar un ingreso en el momento del cobro. La normativa contable española exige un análisis previo sobre la naturaleza de la ayuda, su finalidad y el momento en que debe imputarse a resultados, y ese análisis se complica todavía más cuando hablamos de subvenciones grupo consolidado, es decir, cuando la ayuda afecta a una sociedad dependiente cuyas cuentas se integran en los estados financieros consolidados de la dominante. En este artículo repasamos cómo se reconocen, imputan y eliminan estas partidas, tanto en el ámbito contable individual como en el proceso de consolidación, y qué efectos tiene todo ello en el Impuesto sobre Sociedades.
Reconocimiento contable de las subvenciones
El Plan General de Contabilidad, a través de la norma de registro y valoración novena, distingue entre subvenciones, donaciones y legados no reintegrables y aquellos que sí lo son. Solo las primeras se registran directamente en el patrimonio neto de la sociedad receptora, en concreto en una partida específica de ajustes por subvenciones, para posteriormente imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma sistemática y racional en función de la finalidad para la que fueron concedidas. Las subvenciones reintegrables, mientras mantengan tal condición, se contabilizan como pasivo hasta que se cumplan las condiciones para su no reintegro.
Para que una subvención se considere no reintegrable es necesario que exista un acuerdo individualizado de concesión, que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión o, si estas no existen, que no haya dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, y que el importe se haya cuantificado o se pueda cuantificar con razonable certeza. Esta valoración inicial es especialmente relevante en el ámbito de un grupo, porque cada sociedad filial debe realizar su propio análisis de forma individual antes de que la matriz integre esos importes en el proceso de consolidación.
Imputación a resultados según su finalidad
El criterio de imputación temporal depende del tipo de activo o gasto que la subvención esté financiando, y este es uno de los puntos donde con más frecuencia se producen errores en la práctica de los despachos que asesoran a grupos empresariales:
- Las subvenciones destinadas a adquirir activos o derechos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos.
- Las subvenciones concedidas para financiar gastos específicos se imputan como ingresos en el mismo ejercicio en que se devengan los gastos que están financiando.
- Las subvenciones concedidas para compensar déficits de explotación de un ejercicio se imputan en ese mismo ejercicio, salvo que se destinen a compensar déficits de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputan en dichos ejercicios.
- Las subvenciones que financian existencias se imputan cuando estas se venden, se incorporan al proceso productivo o sufren una corrección valorativa por deterioro.
- Las subvenciones de carácter monetario destinadas a cancelar deudas se imputan como ingreso del ejercicio en que se conceden, salvo que existan condiciones futuras que deban cumplirse, en cuyo caso se difiere su reconocimiento.
Esta correlación entre el ingreso diferido y el gasto o la amortización que financia resulta imprescindible para que la cuenta de pérdidas y ganancias refleje la imagen fiel, y también condiciona directamente los ajustes de homogeneización que se practican después en la consolidación.
Subvenciones entre empresas del grupo
Un supuesto singular, y cada vez más habitual, es el de las ayudas o subvenciones concedidas por una sociedad del grupo a otra sociedad del propio grupo, normalmente en forma de aportaciones destinadas a compensar pérdidas o a reforzar la estructura financiera de una filial. Estas operaciones no tienen la naturaleza de subvención pública, pero se contabilizan siguiendo un criterio análogo cuando la sociedad dominante actúa como socio, tratándose en la práctica como una mayor aportación a los fondos propios de la filial receptora, y no como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de esta última, salvo que la aportación provenga de un socio minoritario ajeno al grupo, supuesto en el que sí procedería su registro como ingreso.
Distinto es el caso de las subvenciones públicas concedidas directamente a una sociedad del grupo, aunque el proyecto subvencionado beneficie de forma indirecta a otras sociedades del mismo grupo, por ejemplo mediante servicios compartidos o centros de coste comunes. En estos supuestos la sociedad perceptora debe registrar la subvención conforme a las reglas generales, sin perjuicio de que, si posteriormente traslada parte de los fondos a otras sociedades del grupo mediante refacturación de costes, dicha refacturación se contabilice de forma independiente y conforme a las políticas de precios de transferencia intragrupo que resulten de aplicación.
Efecto en la consolidación de las cuentas
En el proceso de elaboración de las cuentas anuales consolidadas, las subvenciones y ayudas públicas recibidas por las sociedades del grupo no requieren, con carácter general, ajustes de eliminación específicos cuando proceden de un tercero ajeno al grupo, como una Administración Pública, porque no constituyen operaciones intragrupo en sentido estricto. Sin embargo, sí es necesario prestar atención a varios aspectos:
- La homogeneización de criterios valorativos: todas las sociedades del grupo deben aplicar el mismo criterio de imputación temporal de las subvenciones, de modo que si alguna filial hubiera optado, por ejemplo, por un criterio distinto de amortización del activo subvencionado, debe practicarse el ajuste de homogeneización correspondiente antes de agregar las partidas.
- La eliminación de resultados por operaciones internas: cuando una subvención pública financia la adquisición de un activo que después se transmite entre sociedades del grupo, los resultados generados por esa transmisión interna deben eliminarse en consolidación, igual que ocurre con cualquier otra operación intragrupo, para evitar el reconocimiento de beneficios no realizados frente a terceros.
- Las aportaciones de socios que se hayan calificado como subvenciones internas, comentadas en el apartado anterior, deben eliminarse en el proceso de consolidación al tratarse de una operación patrimonial entre sociedades del perímetro, evitando así una duplicidad entre la aportación registrada en la filial y la participación registrada en la dominante.
- Debe revisarse la correcta clasificación en el balance consolidado del saldo pendiente de imputar a resultados, que se presenta como un ajuste por subvenciones dentro del patrimonio neto, distinguiendo la parte atribuible a la sociedad dominante de la que, en su caso, corresponda a socios externos o intereses minoritarios.
La correcta aplicación de estos ajustes exige un trabajo previo de recopilación de información homogénea entre todas las sociedades del perímetro, tarea que en grupos con varias filiales suele concentrar buena parte del esfuerzo del cierre consolidado.
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre Sociedades
Desde el punto de vista fiscal, la Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene una regla específica que distorsione, con carácter general, el tratamiento contable de las subvenciones, por lo que el criterio de imputación temporal aplicado en el ámbito contable resulta, en la mayoría de los casos, también válido a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del principio de conexión entre base imponible y resultado contable que rige nuestro sistema tributario. No obstante, conviene revisar caso por caso si la subvención concreta goza de algún régimen de exención o si existen reglas especiales, como ocurre con determinadas ayudas ligadas a proyectos de investigación y desarrollo o a la agricultura, sectores en los que la Dirección General de Tributos ha analizado en diversas ocasiones la calificación fiscal de este tipo de ayudas.
Cuando el grupo tributa en el régimen especial de consolidación fiscal, la base imponible individual de cada sociedad, calculada a partir de su propio resultado contable ajustado por las correcciones fiscales que procedan, se integra en la base imponible del grupo, de modo que el ingreso derivado de la imputación de la subvención se traslada de forma directa a la liquidación conjunta. Es importante recordar que la aportación de socio calificada como subvención interna entre sociedades del grupo, al no generar un ingreso fiscal en la filial receptora, tampoco debe generar una eliminación específica en el ámbito fiscal, aunque conviene documentar adecuadamente la operación para acreditar su naturaleza ante una eventual comprobación. En este sentido, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central ha insistido en la importancia de la correcta calificación jurídica de este tipo de aportaciones, distinguiendo con claridad entre aportaciones de socios y verdaderas subvenciones o transacciones onerosas entre partes vinculadas.
¿Hay que eliminar siempre las subvenciones públicas al consolidar las cuentas del grupo?
No. Las subvenciones concedidas por una Administración Pública a una sociedad del grupo no son operaciones intragrupo, por lo que no se eliminan como tales. Sí deben homogeneizarse los criterios de imputación entre todas las sociedades del perímetro y eliminarse, en su caso, los resultados por operaciones internas relacionadas con el activo subvencionado.
¿Tributa igual una subvención que una aportación de socio entre sociedades del mismo grupo?
No. Una subvención pública genera, con carácter general, un ingreso imputable a resultados según su finalidad. Una aportación de la dominante a una filial para compensar pérdidas se registra como mayor patrimonio neto de la filial y no como ingreso, por lo que su tratamiento fiscal es distinto y debe analizarse de forma individualizada.
La correcta contabilización y consolidación de las subvenciones y ayudas públicas en un grupo de empresas exige coordinar los criterios contables individuales de cada filial con las normas de consolidación y con la fiscalidad del grupo, un ejercicio técnico que conviene revisar con detalle antes del cierre del ejercicio. Si tu grupo empresarial necesita apoyo para analizar el registro, la imputación o el efecto fiscal de las subvenciones recibidas, en LRB Tax & Legal podemos ayudarte: escríbenos a Contacto@LRB.es y estudiaremos tu caso concreto.
