Cuando una empresa crece a través de varias sociedades participadas, filiales operativas o vehículos instrumentales, llega un momento en que ya no basta con mirar las cuentas de cada una por separado. Es entonces cuando entra en juego el perímetro de consolidación, es decir, el conjunto de sociedades cuyas cuentas anuales deben integrarse en un único juego de estados financieros consolidados. Determinar correctamente ese perímetro no es un trámite menor: de él depende qué cifras de negocio, deuda o resultado se reflejan como grupo, y también qué sociedades quedan obligadas, junto con la dominante, a presentar la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades si el grupo ha optado por el régimen de consolidación fiscal. En este artículo repasamos cómo se fija el perímetro de consolidación, qué papel juega el control como criterio central, cómo se gestionan las altas y bajas de sociedades a lo largo del ejercicio y qué sociedades pueden quedar excluidas, además de por qué conviene revisarlo con regularidad.
Qué sociedades integran el perímetro de consolidación
El punto de partida es la sociedad dominante, aquella que ejerce el control sobre una o varias sociedades dependientes. El perímetro de consolidación contable, regulado en el Código de Comercio y desarrollado en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), incluye en principio a todas las sociedades dependientes, con independencia de su actividad, de su domicilio social o de que estén o no participadas de forma directa. Es habitual que el grupo tenga una estructura escalonada, con subfiliales controladas indirectamente a través de otras sociedades del grupo; en ese caso, el perímetro se construye siguiendo la cadena de control, no solo el porcentaje de participación directa de la matriz.
Conviene no confundir el perímetro de consolidación contable con el del grupo fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Ambos comparten como base la idea de control, pero el régimen de consolidación fiscal de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) exige, además, un porcentaje mínimo de participación del 75% (o del 70% en determinados supuestos de sociedades cotizadas) y otros requisitos específicos, como no estar en determinadas causas de exclusión. Por eso, en la práctica, el perímetro contable y el perímetro fiscal pueden no coincidir exactamente, y las empresas deben gestionar ambos de forma diferenciada aunque compartan buena parte de la lógica.
El control como criterio determinante
La normativa contable española abandonó hace años el criterio puramente formal de la mayoría de derechos de voto para adoptar un concepto de control más amplio y sustantivo. Se entiende que existe control cuando una sociedad tiene el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de otra, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Esto se traduce, en la mayoría de los casos, en la posesión de la mayoría de los derechos de voto, pero la norma contempla también otros supuestos: el derecho a nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración, la existencia de acuerdos con otros socios que otorguen la mayoría de voto, o la capacidad de ejercer una influencia dominante en virtud de cláusulas estatutarias o contractuales.
Este enfoque tiene una consecuencia práctica muy relevante: una sociedad puede quedar dentro del perímetro de consolidación aunque la matriz posea un porcentaje de capital inferior al 50%, si de hecho ejerce el control a través de otros mecanismos, como pactos parasociales o el llamado control de facto en sociedades con el capital muy disperso. En sentido inverso, una participación mayoritaria en el capital no siempre implica control efectivo, por ejemplo cuando existen derechos de veto reforzados a favor de socios minoritarios sobre decisiones estratégicas. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la interpretación del concepto de control y su incidencia en el grupo fiscal, por lo que ante estructuras societarias complejas es recomendable revisar los criterios administrativos disponibles en la base de consultas vinculantes de la DGT antes de dar por cerrado el análisis.
Altas y bajas de sociedades durante el ejercicio
Los grupos empresariales rara vez permanecen estáticos durante todo el ejercicio. Adquisiciones, constituciones de nuevas filiales, ventas de participaciones, fusiones internas o procesos de reestructuración provocan que el perímetro de consolidación varíe a lo largo del año. La normativa contable exige que estos movimientos se reflejen de forma proporcional al periodo en que la sociedad ha formado efectivamente parte del grupo, lo que obliga a determinar con precisión la fecha de toma de control y la fecha de pérdida de control.
Algunas cuestiones que suelen generar dudas en la práctica son las siguientes:
- Cuándo se entiende producida la toma de control: normalmente coincide con la fecha de la operación de adquisición, aunque puede existir un desfase entre la firma del contrato y la transmisión efectiva del poder de decisión.
- Cómo se integran los resultados de una sociedad que se incorpora a mitad de ejercicio: solo se consolidan los resultados generados desde la fecha de adquisición, no los del ejercicio completo.
- Qué ocurre cuando se pierde el control sin llegar a vender la totalidad de la participación: la sociedad sale del perímetro de consolidación integral y puede pasar a valorarse por el método de la participación o como inversión financiera, según el grado de influencia que se conserve.
- Cómo se documenta el cambio a efectos del grupo fiscal: la incorporación o salida de una entidad del grupo de consolidación fiscal exige comunicación a la Agencia Tributaria y tiene efectos desde el propio periodo impositivo en que se produce, con reglas específicas sobre bases imponibles negativas y eliminaciones pendientes.
En operaciones de adquisición o desinversión, es habitual que se planteen dudas sobre el tratamiento del fondo de comercio de consolidación o sobre la reversión de eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha fijado criterio en distintas resoluciones sobre los efectos fiscales de estas variaciones en el grupo, doctrina que conviene consultar en su base de criterios doctrinales cuando el grupo afronte una operación de este tipo.
Sociedades excluidas del perímetro y sus motivos
No todas las sociedades sobre las que existe control quedan necesariamente dentro del perímetro de consolidación. El propio Código de Comercio contempla supuestos de exclusión, aunque de aplicación restrictiva, entre los que destacan los siguientes:
- Sociedades cuya inclusión carezca de interés significativo para la imagen fiel del grupo, individualmente o en conjunto con otras sociedades excluidas por el mismo motivo.
- Sociedades sobre las que existan restricciones severas y duraderas que dificulten sustancialmente el ejercicio de los derechos de la dominante sobre su patrimonio o su gestión, de modo que el control real quede en entredicho.
- Sociedades en las que las acciones o participaciones se posean exclusivamente con fines de venta posterior, cuando no se han integrado en la gestión ordinaria del grupo.
- Sociedades cuya información necesaria para formular las cuentas consolidadas no pueda obtenerse sin gastos desproporcionados o demoras injustificadas, supuesto igualmente excepcional.
Estas exclusiones deben interpretarse con prudencia, ya que la finalidad de las cuentas consolidadas es reflejar la imagen fiel del grupo en su conjunto, y una exclusión mal justificada puede distorsionar de forma relevante los estados financieros. En el ámbito fiscal, las causas de exclusión del grupo de consolidación son distintas y están tasadas por la LIS: entre otras, encontrarse en situación de concurso, tener suspendido el ejercicio de derechos políticos, o estar sometida a un tipo de gravamen distinto al de la dominante. Conocer con precisión estas causas, tanto contables como fiscales, evita errores en la formulación de las cuentas y en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del grupo.
Revisión periódica del perímetro del grupo
Dado que el perímetro de consolidación puede variar por múltiples motivos a lo largo del ejercicio, resulta recomendable establecer un procedimiento interno de revisión periódica, y no limitarse a comprobarlo únicamente en el cierre anual. Entre las buenas prácticas más habituales en despachos y departamentos financieros se encuentran:
- Mantener un inventario actualizado de todas las sociedades del grupo, con el porcentaje de participación directa e indirecta y la fecha de cualquier movimiento societario.
- Revisar los pactos parasociales y acuerdos entre socios que puedan alterar el criterio de control, aunque no se refleje en el porcentaje de capital.
- Coordinar al departamento de consolidación contable con el equipo fiscal, para que las altas y bajas del grupo mercantil y del grupo fiscal se comuniquen y documenten de forma simultánea.
- Anticipar el impacto de operaciones societarias previstas, como fusiones, escisiones o ventas de participaciones, antes de que se ejecuten, para valorar su efecto sobre el perímetro con la antelación suficiente.
Esta revisión periódica no solo evita errores contables y fiscales, sino que también aporta seguridad jurídica ante una eventual comprobación de la Administración tributaria, que presta especial atención a los movimientos en el perímetro de consolidación cuando existen bases imponibles negativas, deducciones pendientes o eliminaciones de resultados internos entre sociedades del grupo.
¿Es lo mismo el perímetro de consolidación contable que el del grupo fiscal?
No necesariamente. Ambos se basan en el concepto de control, pero el grupo fiscal exige además un porcentaje mínimo de participación del 75% (o del 70% en ciertos casos) y cumplir otros requisitos específicos de la LIS, por lo que una sociedad puede formar parte del perímetro contable sin integrarse en el grupo fiscal, y viceversa en supuestos concretos.
¿Qué ocurre si una sociedad entra en el grupo a mitad de año?
Solo se consolidan sus resultados desde la fecha efectiva de toma de control, no los del ejercicio completo, y a efectos fiscales su incorporación al grupo de consolidación produce efectos desde el propio periodo impositivo en que se adquiere el control, con las comunicaciones correspondientes a la Agencia Tributaria.
Determinar y actualizar correctamente el perímetro de consolidación es una tarea que combina criterio contable, análisis societario y planificación fiscal, y los errores en esta fase suelen arrastrar consecuencias en cascada sobre todo el proceso de consolidación. Si tu grupo empresarial ha experimentado adquisiciones, ventas de participaciones o cualquier cambio societario durante el ejercicio, en LRB Tax & Legal podemos ayudarte a revisar el perímetro de consolidación de tu grupo y su tratamiento contable y fiscal. Escríbenos a Contacto@LRB.es y analizamos tu caso concreto.
