Cuando un grupo de sociedades formula sus cuentas anuales consolidadas, uno de los ajustes más habituales —y en apariencia más sencillos— es la eliminación de los créditos y débitos intragrupo. Se trata de las partidas que una empresa del grupo registra como derecho de cobro frente a otra sociedad del mismo grupo, y que en la contabilidad de esta última figuran como una obligación de pago. Desde la perspectiva del grupo consolidado, ambas partidas se compensan entre sí, porque el grupo no puede deberse dinero a sí mismo. Sin embargo, en la práctica diaria de las empresas familiares y los grupos empresariales de tamaño medio, esta eliminación se complica por diferencias de fechas de contabilización, criterios de valoración distintos, provisiones registradas de forma asimétrica o intereses pactados entre sociedades vinculadas. En este artículo repasamos por qué es obligatorio realizar esta eliminación, qué problemas surgen cuando los saldos no cuadran y qué buenas prácticas ayudan a que el cierre de consolidación no se convierta en una fuente de errores recurrente.
Por qué deben eliminarse los saldos recíprocos
El Código de Comercio y las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas parten de una idea central: el grupo consolidado se presenta como si fuera una única entidad económica. Si una filial ha vendido mercancías a la matriz a crédito, esa filial registra un derecho de cobro y la matriz una deuda comercial. Ambas cifras son perfectamente correctas desde el punto de vista de cada sociedad individual, pero carecen de sentido cuando se observa el grupo en su conjunto, porque no existe ningún tercero externo implicado en esa relación. Por ese motivo, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) exigen eliminar todos los créditos y débitos intragrupo recíprocos antes de sumar los balances individuales, evitando así que el balance consolidado infle de forma artificial tanto el activo como el pasivo del grupo. Esta eliminación no afecta al patrimonio neto consolidado ni al resultado, salvo que existan diferencias de conciliación, provisiones o intereses que analizamos más adelante. Es, en definitiva, un ajuste de naturaleza puramente formal cuando los importes coinciden exactamente, pero que exige un trabajo previo de cotejo de saldos entre las distintas sociedades del perímetro de consolidación.
Diferencias de conciliación entre empresas del grupo
El problema aparece cuando el saldo que la sociedad A registra como crédito frente a la sociedad B no coincide exactamente con el saldo que B registra como deuda frente a A. Estas diferencias de conciliación son mucho más frecuentes de lo que cabría esperar y suelen originarse por causas muy variadas:
- Facturas emitidas por una sociedad a final de mes que la otra sociedad del grupo registra ya en el ejercicio siguiente.
- Diferencias de cambio cuando las sociedades del grupo operan con distintas divisas y aplican tipos de conversión distintos en la fecha de cierre.
- Anticipos o pagos a cuenta contabilizados por una sociedad que la contraparte todavía no ha imputado.
- Errores puntuales de registro, duplicidades o correcciones pendientes de trasladar entre los libros de ambas entidades.
Cuando estas diferencias existen, el equipo de consolidación no puede limitarse a eliminar mecánicamente los importes: debe investigar el origen de la discrepancia, decidir en qué ejercicio corresponde imputar la operación conforme al principio de devengo y, si la diferencia resulta finalmente irreconciliable por un importe poco significativo, llevarla a resultados del ejercicio como un ajuste de consolidación. Una diferencia de conciliación no resuelta y arrastrada de un ejercicio a otro es, con frecuencia, uno de los primeros indicios de debilidades de control interno que un auditor detecta en la revisión de un grupo consolidado.
Provisiones por insolvencia sobre saldos intragrupo
Otro foco de atención habitual son las provisiones por deterioro de créditos que una sociedad del grupo puede haber dotado sobre un saldo pendiente de cobro frente a otra empresa del mismo grupo, normalmente por dificultades de tesorería de la filial deudora. Individualmente, esa provisión puede estar justificada conforme al Plan General de Contabilidad si existen dudas razonables sobre la recuperación del crédito. Sin embargo, en el proceso de consolidación, tanto el crédito como la provisión asociada deben eliminarse, puesto que desde la perspectiva del grupo no existe un riesgo de insolvencia frente a un tercero externo, sino una situación interna de necesidad de financiación entre sociedades del mismo perímetro. Mantener esa provisión en las cuentas consolidadas supondría reconocer una pérdida que el grupo, tomado como unidad económica, no ha sufrido realmente frente a terceros. Esta cuestión tiene además relevancia fiscal: a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del régimen de consolidación fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas —incluidas las derivadas de correcciones de valor sobre créditos intragrupo— deben tratarse conforme a las reglas específicas de eliminación e incorporación previstas para los grupos fiscales, lo que exige coordinar el criterio contable de consolidación con el criterio fiscal aplicable a cada operación interna.
Intereses devengados por préstamos internos
Es habitual que las sociedades de un grupo se financien entre sí mediante préstamos, cuentas corrientes intragrupo o pólizas de crédito internas, pactando un tipo de interés que debe respetar el principio de valoración a mercado entre partes vinculadas. Estos intereses generan, en paralelo, un ingreso financiero en la sociedad prestamista y un gasto financiero equivalente en la sociedad prestataria. En el proceso de consolidación contable, ambas partidas deben eliminarse recíprocamente, del mismo modo que el principal del préstamo, de manera que el resultado financiero consolidado no recoja ingresos y gastos que el grupo, como unidad, no ha generado frente a terceros. La eliminación debe alcanzar tanto los intereses ya cobrados o pagados como los intereses devengados y pendientes de liquidar a la fecha de cierre, que suelen figurar como periodificaciones en ambos balances. Desde el punto de vista fiscal, la valoración de estas operaciones vinculadas conforme a valor de mercado es un aspecto especialmente vigilado por la Administración tributaria, y conviene recordar que la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre los criterios de valoración y documentación de préstamos entre entidades del mismo grupo, por lo que resulta recomendable consultar sus criterios publicados a través de las consultas vinculantes de la DGT antes de fijar o revisar las condiciones de la financiación interna.
Buenas prácticas para conciliar saldos antes de consolidar
La mejor forma de evitar sorpresas en el cierre de consolidación es anticipar el trabajo de conciliación de créditos y débitos intragrupo a lo largo del propio ejercicio, en lugar de dejarlo como una tarea exclusiva del cierre anual. Algunas prácticas que suelen marcar la diferencia en grupos de tamaño medio son las siguientes:
- Establecer conciliaciones periódicas, al menos trimestrales, de los saldos recíprocos entre todas las sociedades del perímetro de consolidación.
- Unificar criterios contables de imputación temporal y de reconocimiento de ingresos y gastos entre las distintas sociedades del grupo.
- Utilizar cuentas contables específicas y códigos de sociedad relacionada para identificar de forma inequívoca cada operación intragrupo.
- Documentar por escrito las condiciones de los préstamos y cuentas corrientes internas, incluyendo el tipo de interés aplicado y su justificación de mercado.
- Revisar antes del cierre las provisiones dotadas sobre saldos intragrupo y verificar que se eliminan correctamente en el proceso de consolidación.
- Dejar constancia documental de cada ajuste de consolidación, de modo que el criterio aplicado sea trazable y defendible ante una revisión posterior, ya sea de auditoría o de inspección tributaria.
Cuando el grupo dispone de un procedimiento interno claro y de una persona responsable de coordinar la información contable entre las distintas sociedades, la eliminación de los créditos y débitos intragrupo deja de ser un obstáculo en el cierre y pasa a ser un trámite sencillo, porque las discrepancias se detectan y resuelven mucho antes de llegar a la fecha de formulación de las cuentas anuales.
¿Qué ocurre si los saldos intragrupo no cuadran al cierre del ejercicio?
Debe investigarse el origen de la diferencia y, si procede, corregir el ejercicio en el que se ha imputado la operación. Si la diferencia es de escasa cuantía y no resulta identificable, lo habitual es llevarla como un ajuste de consolidación contra resultados, dejando constancia documental del criterio seguido.
¿La eliminación de saldos intragrupo afecta también a la consolidación fiscal del grupo?
Sí. Además del ajuste contable, el régimen de consolidación fiscal previsto en la LIS exige aplicar las reglas específicas de eliminación e incorporación de resultados por operaciones internas, por lo que conviene coordinar el criterio contable con el fiscal para evitar contingencias en una eventual comprobación.
Si su empresa forma parte de un grupo de sociedades y necesita apoyo para revisar el proceso de eliminación de créditos y débitos intragrupo, tanto desde la perspectiva contable como fiscal, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a diseñar un procedimiento de conciliación sólido y a coordinar correctamente la consolidación contable con el régimen de consolidación fiscal. Escríbanos a Contacto@LRB.es y estudiaremos su caso concreto.
