Cuando dos sociedades de un mismo grupo firman entre sí un contrato de arrendamiento, leasing financiero o renting sobre maquinaria, vehículos, naves industriales o equipos informáticos, la operación es perfectamente lícita y, en muchos casos, tiene una justificación económica y organizativa razonable. Sin embargo, desde el punto de vista de las cuentas anuales consolidadas, el leasing entre empresas del grupo plantea un problema conceptual de fondo: el grupo, considerado como una única unidad económica, no puede «alquilarse a sí mismo» un activo. El bien sigue estando dentro del perímetro del grupo antes y después de la operación, por lo que el ingreso por alquiler que registra una filial y el gasto que registra la otra deben desaparecer en el proceso de consolidación. En este artículo repasamos los principales ajustes que hay que practicar, con especial atención a la distinción entre arrendamiento operativo y financiero, la eliminación de resultados intragrupo y la documentación que conviene conservar para justificar estas operaciones ante una comprobación tributaria.
Arrendamiento operativo frente a financiero entre empresas del grupo
El primer paso para tratar correctamente un contrato de leasing o arrendamiento entre sociedades del mismo grupo consiste en calificarlo desde una perspectiva económica, no meramente formal. La Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad distingue entre arrendamiento financiero, cuando se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, y arrendamiento operativo, cuando dicha transferencia no se produce. Esta calificación resulta especialmente relevante en operaciones intragrupo porque, al no existir un mercado externo que discipline las condiciones del contrato, es habitual encontrar cláusulas de opción de compra a precio simbólico, plazos que cubren prácticamente toda la vida útil del bien o rentas que amortizan de facto el valor del activo. Todos estos indicios apuntan a un arrendamiento financiero, con independencia de cómo se haya denominado el contrato entre las partes. La calificación correcta condiciona directamente el tratamiento contable individual de cada sociedad y, por tanto, los ajustes de consolidación que habrá que realizar después, ya que un leasing financiero implica el reconocimiento de un activo y un pasivo en el balance de la arrendataria, mientras que un arrendamiento operativo se limita a reflejar un gasto periódico.
Eliminación de ingresos y gastos por el alquiler interno
Una vez calificada la operación, el ajuste más inmediato en la consolidación es la eliminación de los ingresos y gastos recíprocos derivados del alquiler interno. Si la sociedad A cede un inmueble a la sociedad B del grupo a cambio de una renta mensual, A registra un ingreso por arrendamiento y B un gasto por el mismo concepto. Ambas partidas, al proceder de una transacción entre empresas que forman parte del mismo perímetro de consolidación, no representan ni un ingreso ni un gasto para el grupo en su conjunto, sino un simple movimiento interno de recursos. La Norma para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) exige eliminar en su totalidad estas partidas recíprocas, sin que quepa una eliminación parcial en función del porcentaje de participación cuando se trata de sociedades dependientes integradas globalmente. Este ajuste afecta tanto a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, donde desaparecen tanto el ingreso de la arrendadora como el gasto de la arrendataria, como al balance, donde deben eliminarse los saldos pendientes de cobro y pago que pudieran existir entre ambas sociedades por rentas devengadas y no liquidadas al cierre del ejercicio.
Ajustes en el inmovilizado y la amortización
El tratamiento se complica cuando el contrato se ha calificado, o debe recalificarse, como arrendamiento financiero. En ese supuesto, la sociedad arrendataria habrá dado de alta un activo por el valor razonable del bien (o el valor actual de los pagos mínimos, si fuera menor) y una deuda financiera equivalente, amortizando después el activo y registrando el gasto financiero implícito en las cuotas. Si el bien procede de otra sociedad del grupo que sigue figurando como propietaria a efectos formales, o si el activo ya estaba capitalizado previamente en el balance de la cedente, el proceso de consolidación debe evitar una duplicidad: el grupo solo puede reconocer el activo una vez, por su coste de adquisición u origen para el conjunto consolidado, y una única amortización acumulada calculada en función de la vida útil real del bien para el grupo, no de la duración del contrato de leasing intragrupo. Esto obliga a eliminar el activo y el pasivo por arrendamiento financiero reconocidos por la arrendataria, reintegrar el inmovilizado en la sociedad que originalmente lo poseía o, si el bien procede de un tercero ajeno al grupo, mantenerlo por su coste de adquisición externo y recalcular la amortización acumulada como si nunca se hubiera producido la operación intragrupo. También deben eliminarse los ingresos financieros que la arrendadora hubiera podido reconocer por la financiación implícita en las cuotas de leasing, ya que ese resultado financiero tampoco existe para el grupo.
Efectos de reclasificar el contrato a nivel de grupo
Un aspecto que se pasa por alto con frecuencia es que la calificación de un contrato de arrendamiento entre empresas del grupo puede diferir, y de hecho difiere a menudo, de la calificación que tendría el mismo contrato si se hubiera firmado con un tercero independiente. Es relativamente habitual que, a nivel individual, cada sociedad registre la operación como arrendamiento operativo porque así lo pactaron las partes, pero que, analizada con criterio económico a nivel de grupo, la operación deba tratarse como financiera, o viceversa. Cuando se produce esta reclasificación en sede de consolidación, los efectos no se limitan al ejercicio en curso: hay que reconstruir el historial de la operación desde su origen, calculando qué activo, pasivo, amortización y gasto financiero habría reflejado el grupo si el contrato se hubiera calificado correctamente desde el primer momento. Esto puede generar ajustes en reservas al inicio del ejercicio de consolidación cuando la operación viene de ejercicios anteriores, además del ajuste corriente en la cuenta de resultados del ejercicio. Este tipo de reclasificaciones exige coordinación estrecha entre los departamentos contables de las distintas sociedades del grupo y suele ser una de las áreas donde más divergencias de criterio surgen entre el auditor y la dirección financiera.
Documentación recomendada de estos contratos
Más allá del tratamiento contable, las operaciones de leasing entre empresas del grupo tienen una dimensión fiscal que no debe descuidarse, en particular en materia de operaciones vinculadas del Impuesto sobre Sociedades y de IVA cuando la sociedad arrendadora repercute el impuesto a la arrendataria. Resulta muy recomendable conservar, para cada contrato intragrupo de esta naturaleza, un expediente que incluya como mínimo:
- El contrato firmado, con plazo, renta, opción de compra en su caso y condiciones de uso del bien.
- Un análisis de comparabilidad que justifique que la renta pactada se ajusta a valor de mercado, conforme al principio de libre competencia.
- La calificación contable adoptada (operativo o financiero) y el razonamiento técnico que la sustenta.
- El detalle de los ajustes de consolidación practicados en cada cierre, con su correspondiente hoja de trabajo.
- Las facturas y justificantes de pago de las rentas, así como su tratamiento en el IVA repercutido y soportado.
Esta documentación resulta especialmente útil si la Administración tributaria revisa la operación, ya sea desde la óptica de la valoración a mercado de las operaciones vinculadas o desde la correcta aplicación de las reglas de consolidación. En este ámbito, conviene recordar que la Dirección General de Tributos ha analizado en numerosas consultas vinculantes el tratamiento fiscal de operaciones de arrendamiento y leasing entre entidades vinculadas, cuyo criterio general puede consultarse en la base de consultas de la DGT. Asimismo, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha fijado doctrina sobre la correcta calificación económica de determinados contratos de arrendamiento financiero frente a su forma jurídica, criterios que pueden localizarse en el buscador de criterios del TEAC.
¿Hay que eliminar el leasing intragrupo aunque las dos sociedades tributen en régimen de consolidación fiscal?
Sí. La consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades y la consolidación contable son procesos distintos, con reglas propias, aunque ambos exigen eliminar los efectos de las operaciones internas del grupo, cada uno conforme a su propia normativa.
¿Qué ocurre si la renta pactada entre las sociedades del grupo no se ajusta a valor de mercado?
Además del ajuste de eliminación en la consolidación, existe el riesgo de que la Administración practique una valoración a mercado de la operación vinculada, con las correspondientes regularizaciones en el Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, sanciones si no existe la documentación exigida.
Los ajustes de consolidación derivados del leasing entre empresas del grupo requieren un análisis caso a caso que combine criterio contable, fiscal y económico. Si su grupo empresarial tiene contratos de arrendamiento o leasing entre sociedades vinculadas y necesita revisar su tratamiento en las cuentas consolidadas, en LRB Tax & Legal podemos ayudarle a analizarlos y documentarlos correctamente. Puede escribirnos a Contacto@LRB.es y estudiaremos su caso concreto.
