Cuando una empresa española crece a través de filiales situadas fuera de nuestras fronteras, surge de forma casi inmediata una pregunta que muchos directivos dan por hecha equivocadamente: ¿pueden esas filiales extranjeras formar parte del grupo fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades? La respuesta, salvo excepciones muy concretas, es negativa. Las filiales no residentes grupo fiscal es precisamente el eje de este artículo, porque comprender por qué quedan fuera del perímetro de tributación consolidada en España resulta esencial para planificar correctamente la fiscalidad de cualquier grupo empresarial con presencia internacional.
El grupo fiscal español solo integra sociedades residentes
El régimen especial de consolidación fiscal regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) parte de una premisa clara: solo pueden formar parte del grupo fiscal las entidades que tengan su residencia fiscal en territorio español. Esto significa que, aunque una sociedad extranjera esté participada al cien por cien por la matriz española y cumpla todos los requisitos de dominio exigidos para el resto de filiales del grupo, su condición de no residente la excluye automáticamente del perímetro de consolidación fiscal. La razón de fondo es coherente con el propio diseño del impuesto: el Impuesto sobre Sociedades español grava la renta mundial de las entidades residentes, pero el mecanismo de consolidación fiscal es un régimen interno pensado para compensar bases imponibles y créditos fiscales entre sociedades que tributan en España bajo una misma soberanía fiscal. Extenderlo a entidades sometidas a otra jurisdicción tributaria generaría conflictos de competencia que el legislador ha preferido evitar limitando el grupo a sociedades residentes.
En la práctica, esto obliga a las empresas familiares y a los grupos multinacionales de origen español a trazar con precisión el mapa societario del grupo, diferenciando entre las filiales que pueden integrarse en la declaración consolidada (modelo 220) y aquellas que, por estar domiciliadas fuera de España, deberán tributar de forma independiente conforme a la normativa del país en el que residan.
Establecimientos permanentes y su situación específica
Existe, sin embargo, un matiz relevante que suele generar dudas: los establecimientos permanentes situados en España de entidades no residentes, y viceversa, los establecimientos permanentes que una sociedad española mantiene en el extranjero. La LIS sí permite, bajo determinadas condiciones, que un establecimiento permanente en España de una entidad no residente que sea dominante pueda actuar como cabecera del grupo fiscal, precisamente porque ese establecimiento sí tributa en España por su actividad realizada en territorio nacional. Es decir, no es la residencia de la matriz última lo que determina la exclusión, sino el hecho de que la renta generada por la filial extranjera no está sujeta a tributación en España.
En sentido contrario, cuando una filial española opera en el extranjero a través de un establecimiento permanente, ese establecimiento no es una entidad jurídica separada, sino una extensión de la propia sociedad española, por lo que sus rentas sí se integran en la base imponible de la entidad residente y, por tanto, en el grupo fiscal, sin perjuicio de la aplicación de los mecanismos correctores de doble imposición internacional que veremos más adelante. Distinguir entre filial (entidad jurídica autónoma, no residente y excluida) y establecimiento permanente (extensión de la entidad residente, incluido) es una de las claves técnicas que con más frecuencia se pasan por alto en la planificación de grupos internacionales.
Diferencia con el perímetro de la consolidación contable
Uno de los errores más habituales entre los responsables financieros de grupos empresariales es asumir que el perímetro fiscal coincide con el perímetro contable. No es así. La consolidación contable, regulada en el Código de Comercio y desarrollada en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), se basa en el criterio de control efectivo sobre la sociedad participada, con independencia de dónde esté domiciliada. Un grupo con matriz en España y filiales en Francia, México o Marruecos debe consolidar contablemente todas esas sociedades si existe control, integrando sus balances y cuentas de resultados en las cuentas anuales consolidadas del grupo.
El grupo fiscal, en cambio, es mucho más reducido: solo incluye a las sociedades residentes que cumplen los requisitos de dominio (al menos el 75%, o el 70% en sociedades cotizadas, de participación directa o indirecta, mantenida durante todo el período impositivo) y que no estén en ninguna de las causas de exclusión previstas en la norma. Esta divergencia de perímetros tiene consecuencias prácticas muy relevantes:
- El resultado contable consolidado del grupo no coincide nunca con la base imponible del grupo fiscal.
- Las eliminaciones y ajustes de consolidación contable (por operaciones intragrupo, dividendos internos, etc.) siguen reglas distintas de los ajustes fiscales que exige el régimen de consolidación fiscal.
- Un departamento financiero debe mantener, en paralelo, dos ejercicios de consolidación con metodologías y perímetros diferentes, lo que exige sistemas contables robustos y coordinación estrecha entre el área financiera y la fiscal.
Esta distinción entre consolidación contable y consolidación fiscal es, de hecho, uno de los aspectos que con mayor frecuencia genera errores en la elaboración de la memoria y en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de grupos con filiales extranjeras, por lo que conviene abordarla con el asesoramiento adecuado desde el primer ejercicio en el que el grupo se expande internacionalmente.
Doble imposición internacional y mecanismos correctores
La exclusión de las filiales no residentes del grupo fiscal español no implica que sus rentas queden desconectadas de la tributación de la matriz. Cuando la sociedad española percibe dividendos de sus filiales extranjeras, o genera plusvalías por la transmisión de sus participaciones, esas rentas pueden quedar sujetas tanto a la tributación en el país de origen como al Impuesto sobre Sociedades español, generando un riesgo real de doble imposición internacional. Para corregir este efecto, nuestro ordenamiento contempla fundamentalmente dos vías:
- La exención prevista en el artículo 21 de la LIS para dividendos y plusvalías derivados de participaciones significativas en entidades no residentes, siempre que se cumplan los requisitos de porcentaje de participación, antigüedad y tributación mínima de la filial en su país de residencia.
- La deducción por doble imposición internacional del artículo 31 de la LIS, aplicable cuando no procede la exención, que permite deducir de la cuota íntegra el impuesto extranjero soportado, con el límite de lo que hubiera correspondido pagar en España por esas mismas rentas.
A todo ello se suman los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España con numerosos países, que reparten la potestad tributaria entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente y establecen mecanismos específicos de eliminación de la doble imposición. La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre la correcta aplicación de estos mecanismos en supuestos de grupos con filiales en el extranjero, por lo que es recomendable consultar los criterios administrativos disponibles en la base de consultas vinculantes de la DGT antes de adoptar decisiones que puedan tener un impacto fiscal relevante.
Planificación fiscal de grupos con filiales extranjeras
La exclusión de las filiales no residentes del grupo fiscal español obliga a diseñar la estructura del grupo con una visión de conjunto que combine la normativa española con la de cada jurisdicción en la que el grupo opera. Algunas cuestiones que conviene revisar de forma periódica son las siguientes:
- Verificar si conviene constituir un establecimiento permanente en lugar de una filial en determinados países, en función del tratamiento fiscal aplicable y de la posibilidad de integrar sus resultados en la base imponible española.
- Analizar el cumplimiento de los requisitos de exención del artículo 21 de la LIS para evitar que los dividendos repatriados desde filiales extranjeras tributen de forma efectiva en España.
- Revisar la política de precios de transferencia entre la matriz española y sus filiales no residentes, dado que estas operaciones vinculadas quedan sometidas a un escrutinio especial precisamente por no formar parte del grupo fiscal.
- Coordinar la consolidación contable y la fiscal para evitar discrepancias que puedan generar contingencias en una eventual comprobación de la Administración tributaria.
- Valorar el impacto de la normativa antiabuso, incluidas las reglas de transparencia fiscal internacional, cuando las filiales no residentes se ubiquen en jurisdicciones de baja tributación.
La jurisprudencia también ha tenido ocasión de perfilar los contornos de la residencia fiscal y su incidencia sobre la aplicación del régimen de consolidación, y el Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre cuestiones conexas relativas a la tributación de grupos internacionales, lo que confirma que se trata de una materia viva que exige seguimiento constante por parte de los responsables fiscales del grupo. Asimismo, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha fijado doctrina sobre determinados aspectos de la aplicación práctica de estos mecanismos, criterios que pueden consultarse en su base de doctrina y criterios del TEAC.
¿Puede una filial extranjera tributar alguna vez dentro del grupo fiscal español?
No como entidad, ya que la residencia fiscal fuera de España es una causa de exclusión expresa. La única vía de integración parcial es a través de un establecimiento permanente, que sí forma parte de la entidad residente titular y, por tanto, de su base imponible dentro del grupo.
¿Qué ocurre si una filial extranjera traslada su residencia fiscal a España?
Si la sociedad pasa a ser residente fiscal en España y cumple los requisitos de dominio y demás condiciones exigidas por la LIS, podrá incorporarse al grupo fiscal a partir del período impositivo en que adquiera esa condición, previa comunicación a la Administración tributaria.
Diseñar correctamente el perímetro fiscal y contable de un grupo con filiales en el extranjero requiere un análisis técnico riguroso que combine el Impuesto sobre Sociedades, la normativa de precios de transferencia y los convenios internacionales aplicables. En LRB Tax & Legal acompañamos a empresas y grupos societarios en esta planificación, evitando contingencias y optimizando la carga fiscal global del grupo. Si tu empresa cuenta con filiales no residentes y quieres revisar su encaje en el grupo fiscal, escríbenos a Contacto@LRB.es y estudiaremos tu caso concreto.
