Cuando un grupo de empresas crece, se reorganiza o busca ganar eficiencia, es habitual que sus sociedades protagonicen fusiones, escisiones o aportaciones de activos entre sí. Estas reestructuraciones grupo fiscal plantean siempre la misma pregunta a los directivos y a los departamentos financieros: ¿qué ocurre con la consolidación contable y fiscal cuando las piezas del grupo cambian de forma? En este artículo repasamos las operaciones más frecuentes, el régimen de neutralidad fiscal que suele amparar estas reorganizaciones, sus efectos sobre el perímetro del grupo y la manera de coordinar todo ello con la consolidación contable.
Operaciones de reestructuración más habituales en un grupo
Dentro de un grupo de sociedades, las reestructuraciones más frecuentes suelen responder a necesidades de simplificación organizativa, de especialización por líneas de negocio o de optimización de la estructura de participaciones. Entre las operaciones más comunes encontramos:
- Fusiones por absorción entre sociedades del mismo grupo, habituales cuando se quiere reducir el número de entidades y simplificar la administración.
- Escisiones totales o parciales, utilizadas para separar ramas de actividad, aislar riesgos o preparar una futura venta de una división del negocio.
- Aportaciones no dinerarias de rama de actividad, mediante las cuales una sociedad traspasa a otra un conjunto de activos y pasivos organizados que constituyen una unidad económica autónoma.
- Canjes de valores, que permiten reorganizar el capital de las sociedades participadas sin necesidad de una transmisión directa de activos.
Todas estas operaciones tienen un denominador común: aunque cambian la estructura jurídica y patrimonial del grupo, no deberían generar, por sí mismas, una tributación inmediata si se cumplen determinados requisitos. Ahí es donde entra en juego el régimen especial de neutralidad fiscal.
El régimen de neutralidad fiscal (FEAC)
El ordenamiento español regula, dentro del Impuesto sobre Sociedades, un régimen especial aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores, conocido habitualmente por sus siglas FEAC. Su finalidad es evitar que la fiscalidad se convierta en un obstáculo para reorganizaciones empresariales que responden a motivos económicos legítimos, permitiendo diferir la tributación de las plusvalías puestas de manifiesto en la operación hasta el momento en que los elementos transmitidos salgan realmente del patrimonio de la entidad adquirente o del grupo.
Bajo este régimen, la sociedad transmitente no integra en su base imponible la renta derivada de la transmisión de los elementos patrimoniales, y la entidad adquirente los recibe valorados fiscalmente por el mismo importe que tenían en la transmitente, subrogándose además en su antigüedad y en otros derechos y obligaciones fiscales pendientes. Esta neutralidad es especialmente relevante en operaciones internas de un grupo fiscal, porque permite reorganizar el grupo sin que el propio proceso de reestructuración erosione la tesorería con un coste fiscal inmediato.
Es importante recordar que la aplicación de este régimen no es automática por el mero hecho de tratarse de una fusión, escisión o aportación: la ley exige que la operación se ajuste a las definiciones legales de cada figura y, sobre todo, que exista un motivo económico válido detrás de la operación, aspecto que desarrollamos más adelante.
Efectos sobre el perímetro del grupo fiscal
Una reestructuración societaria puede alterar el perímetro de consolidación del grupo fiscal, es decir, el conjunto de sociedades que tributan de forma conjunta bajo el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades. Cuando dos sociedades del grupo se funden, la entidad absorbida desaparece como sujeto independiente y su actividad, patrimonio y bases imponibles pendientes pasan a integrarse en la absorbente, que continúa formando parte del grupo fiscal sin solución de continuidad si se cumplen los requisitos de participación exigidos.
En las escisiones, el efecto depende de si la sociedad beneficiaria de la escisión ya formaba parte del grupo fiscal o se trata de una entidad de nueva creación. Si la beneficiaria es una sociedad de nueva creación participada en el porcentaje mínimo exigido por la sociedad dominante, deberá incorporarse formalmente al grupo fiscal para poder integrarse en la declaración consolidada, lo que exige comunicar la ampliación del perímetro a la Administración tributaria en los plazos previstos.
Las aportaciones de rama de actividad entre sociedades del grupo, por su parte, no suelen alterar el número de entidades del perímetro, pero sí modifican la composición patrimonial de cada una de ellas y, en consecuencia, los ajustes de eliminación e incorporación que deben practicarse en la base imponible consolidada. Por ello, cualquier reestructuración interna obliga a revisar cuidadosamente el perímetro del grupo antes de presentar la declaración consolidada del ejercicio en que se ejecuta la operación.
Motivo económico válido y su justificación
El requisito más delicado para acogerse al régimen de neutralidad fiscal es la existencia de un motivo económico válido. La normativa excluye expresamente la aplicación del régimen cuando la operación se realice con la finalidad principal de fraude o evasión fiscal, presumiendo que no existe motivo económico válido cuando la operación no se efectúa por razones económicas sustantivas, como la reestructuración o racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En la práctica, esto obliga a las empresas a documentar de forma sólida las razones empresariales que justifican la reestructuración: simplificación de la estructura societaria, reducción de costes administrativos, separación de riesgos entre líneas de negocio, preparación de un relevo generacional o entrada de un nuevo socio, entre otras. El criterio reiterado de la Dirección General de Tributos insiste en que la existencia de una ventaja fiscal asociada a la operación no impide, por sí sola, aplicar el régimen especial, siempre que dicha ventaja sea accesoria a un motivo económico principal y no el objetivo perseguido por la operación.
Por su relevancia práctica, conviene preparar con antelación una memoria explicativa de la operación, conservar la documentación societaria y financiera que respalde los motivos alegados, y anticipar que la Administración puede requerir esta justificación en un procedimiento de comprobación, incluso años después de ejecutada la reestructuración.
Coordinación con la consolidación contable
Además de sus efectos fiscales, toda reestructuración societaria dentro de un grupo debe coordinarse con las reglas de consolidación contable previstas en el Código de Comercio y desarrolladas en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. Desde la perspectiva puramente contable, una fusión o una aportación entre sociedades que ya formaban parte del mismo grupo no suele generar nuevos fondos de comercio ni plusvalías en las cuentas consolidadas, precisamente porque las operaciones intragrupo ya estaban eliminadas en el proceso de consolidación previo a la reestructuración.
Sin embargo, sí es imprescindible revisar varios aspectos tras cada operación:
- Actualizar el organigrama societario y los porcentajes de participación utilizados en el proceso de consolidación.
- Ajustar las eliminaciones de saldos y operaciones recíprocas que pudieran verse afectadas por la desaparición o transformación de alguna sociedad del grupo.
- Revisar la homogeneización de criterios contables si la reestructuración incorpora una sociedad que aplicaba políticas contables distintas.
- Verificar la coherencia entre el perímetro contable y el perímetro fiscal del grupo, que no siempre coinciden exactamente.
Una correcta coordinación entre el área contable y el área fiscal resulta esencial para evitar descuadres en la información financiera consolidada y para sostener, documentalmente, el tratamiento fiscal aplicado a la operación ante una eventual inspección.
Preguntas frecuentes
¿Es obligatorio aplicar el régimen de neutralidad fiscal en toda fusión dentro de un grupo?
No, el régimen FEAC es opcional y debe comunicarse a la Administración tributaria conforme a los plazos y requisitos formales establecidos. Si no se opta por él, la operación tributará según las reglas generales, lo que normalmente implica gravar las plusvalías generadas en la transmisión.
¿Afecta una escisión interna a las bases imponibles negativas pendientes de compensación del grupo fiscal?
Puede afectar, ya que las bases imponibles negativas generadas por una sociedad se subrogan en la entidad beneficiaria de la operación conforme a las reglas del régimen especial, por lo que conviene analizar caso por caso su aprovechamiento futuro dentro de la consolidación fiscal.
Cada reestructuración societaria dentro de un grupo fiscal es distinta y requiere un análisis específico de sus efectos contables, mercantiles y tributarios antes de ejecutarse. Si su empresa está valorando una fusión, escisión o aportación entre sociedades del grupo, en LRB podemos ayudarle a diseñar la operación, justificar el motivo económico válido y coordinar su impacto en la consolidación. Escríbanos a Contacto@LRB.es y estudiaremos su caso concreto.
