La renuncia consolidación fiscal es una decisión estratégica que muchos grupos de sociedades se plantean en algún momento de su vida empresarial. Ya sea porque las circunstancias económicas del grupo han cambiado, porque los costes administrativos superan las ventajas fiscales, o porque se ha producido una reestructuración societaria relevante, conocer los plazos, requisitos y consecuencias de abandonar el régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades resulta imprescindible para evitar sorpresas desagradables ante la Agencia Tributaria. En este artículo repasamos cómo y cuándo se puede renunciar al régimen, qué situaciones provocan la exclusión automática y qué efectos tiene todo ello sobre las bases imponibles negativas pendientes de compensación del grupo.
Plazo y forma de la renuncia
El régimen de consolidación fiscal, regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), no es obligatorio: se aplica siempre que la entidad representante del grupo lo comunique a la Administración tributaria y todas las sociedades integrantes acuerden someterse a él. Una vez ejercitada esa opción, el régimen se prorroga automáticamente para los ejercicios siguientes mientras no se renuncie expresamente o se produzca alguna causa de exclusión.
La renuncia al régimen de consolidación fiscal debe ejercitarse mediante la correspondiente declaración censal, y ha de presentarse dentro del plazo de los dos meses siguientes a la finalización del último periodo impositivo de aplicación del régimen antes de que surta efecto la renuncia. Es decir, no basta con dejar de presentar la declaración consolidada: la renuncia requiere un acuerdo formal adoptado por el consejo de administración (u órgano equivalente) de la entidad dominante y de cada una de las dependientes, y una comunicación expresa a Hacienda dentro del plazo legal. Si no se cumple este plazo, el grupo queda obligado a seguir tributando en régimen de consolidación fiscal durante el ejercicio siguiente, con las obligaciones formales y sustantivas que ello conlleva.
Conviene subrayar que la renuncia surte efectos para el periodo impositivo que se inicie con posterioridad a la comunicación, nunca de forma retroactiva. Por ello, cualquier planificación en este sentido debe hacerse con suficiente antelación, valorando el calendario fiscal del grupo y el cierre de cada sociedad integrante.
Causas de exclusión automática del régimen
A diferencia de la renuncia, que es una decisión voluntaria, la exclusión del régimen de consolidación fiscal se produce de forma automática cuando concurre alguna de las circunstancias previstas en la normativa, sin necesidad de que el grupo lo solicite. Entre las causas más habituales de exclusión se encuentran:
- La pérdida de la condición de entidad dominante por parte de la sociedad cabecera del grupo, por ejemplo, cuando desciende por debajo del porcentaje mínimo de participación exigido (con carácter general, el 75 % del capital y de los derechos de voto de las dependientes, o el 70 % en el caso de sociedades cotizadas).
- La apertura de un procedimiento concursal respecto de la entidad dominante que impida continuar aplicando el régimen en los términos previstos.
- La concurrencia en la entidad dominante de alguna de las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional o de sociedades patrimoniales, cuando ello resulte incompatible con la consolidación.
- La modificación de la participación en una o varias dependientes que suponga que dejen de cumplir los requisitos para integrarse en el grupo fiscal.
- Situaciones de reestructuración societaria (fusiones, escisiones, absorciones) que alteren de forma sustancial la composición del grupo fiscal existente.
Cuando se produce alguna de estas causas, el efecto sobre el grupo no es uniforme: en ocasiones implica la extinción total del grupo fiscal, y en otras simplemente la salida de una sociedad dependiente concreta, manteniéndose el resto del grupo bajo el régimen especial. Distinguir entre ambos escenarios es clave para calcular correctamente las obligaciones tributarias del periodo en que se produce la circunstancia.
Efectos sobre bases imponibles negativas pendientes
Uno de los aspectos más delicados de la renuncia o exclusión del régimen de consolidación fiscal es el tratamiento de las bases imponibles negativas (BIN) generadas durante los periodos en que el grupo tributó de forma consolidada. La LIS distingue con claridad entre dos tipos de bases negativas pendientes de compensación:
- Bases negativas del grupo fiscal: aquellas generadas por el conjunto consolidado durante los periodos en que se aplicó el régimen. Cuando el grupo se extingue o una sociedad deja de formar parte de él, estas bases se atribuyen a las sociedades que las generaron, en la proporción que a cada una corresponda, y pasan a ser compensables individualmente por cada entidad en el régimen general, respetando los límites y plazos ordinarios de compensación.
- Bases negativas individuales anteriores a la incorporación al grupo: las que una sociedad ya tenía pendientes antes de integrarse en el grupo fiscal. Estas bases, que durante la consolidación solo podían compensarse con la parte de la base imponible individual positiva de esa misma sociedad, recuperan su tratamiento ordinario una vez la entidad abandona el régimen, pudiendo compensarse con su propia base imponible individual sin las limitaciones específicas del régimen de grupos.
Este reparto de bases negativas exige llevar un control muy riguroso, ejercicio a ejercicio, de qué sociedad generó cada base negativa dentro del grupo, ya que un error en esta atribución puede acarrear ajustes y regularizaciones posteriores por parte de la Administración. En la práctica, es habitual que la Dirección General de Tributos haya fijado criterio sobre distintos aspectos de esta atribución de bases negativas tras la salida o extinción del grupo, por lo que resulta recomendable consultar el criterio reiterado de la Dirección General de Tributos antes de aplicar una compensación que pueda resultar controvertida.
Periodo mínimo antes de poder optar de nuevo
La normativa establece una restricción temporal pensada para evitar que los grupos entren y salgan del régimen de consolidación fiscal de forma oportunista, en función de qué opción resulte más ventajosa cada ejercicio. En concreto, una vez que un grupo ha renunciado al régimen, no podrá volver a optar por su aplicación hasta que hayan transcurrido, como mínimo, tres años desde el último periodo impositivo en que estuvo vigente la consolidación.
Esta limitación temporal afecta al grupo fiscal en su configuración anterior, pero conviene analizar caso por caso si la reincorporación afecta a la totalidad de sociedades o solo a algunas de ellas, especialmente cuando ha habido movimientos societarios en el ínterin (altas, bajas, operaciones de reestructuración). En determinados supuestos de exclusión automática por causas ajenas a la voluntad del grupo, la interpretación de este plazo puede matizarse, por lo que es aconsejable revisar la situación concreta antes de dar por hecho que el grupo puede o no volver a consolidar.
Esta restricción tiene una consecuencia práctica relevante: la decisión de renunciar al régimen de consolidación fiscal no debe tomarse pensando únicamente en el ejercicio en curso, sino proyectando el impacto fiscal del grupo a medio plazo, puesto que revertir la decisión no será posible de forma inmediata si las circunstancias vuelven a cambiar.
Recomendaciones antes de renunciar
Antes de formalizar la renuncia al régimen de consolidación fiscal, o de anticipar los efectos de una eventual causa de exclusión, resulta prudente que el grupo realice un análisis integral que contemple, al menos, los siguientes aspectos:
- Simular el impacto fiscal comparado de tributar en régimen individual frente al régimen de consolidación, considerando la evolución previsible de resultados (positivos y negativos) de cada sociedad del grupo en los próximos ejercicios.
- Revisar el saldo de bases imponibles negativas pendientes, tanto las generadas por el grupo como las individuales previas a la integración, y planificar su compensación futura conforme a las reglas que resultarán aplicables tras la renuncia.
- Verificar los plazos formales: la comunicación censal debe presentarse dentro de los dos meses posteriores a la finalización del último periodo de aplicación del régimen, con acuerdo previo de los órganos de administración de todas las sociedades del grupo.
- Valorar el efecto sobre otras magnitudes fiscales vinculadas a la consolidación, como las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones intragrupo, las deducciones pendientes de aplicación o los ajustes por operaciones vinculadas.
- Tener presente el plazo mínimo de tres años antes de poder volver a optar por el régimen, para no adoptar una decisión que limite la flexibilidad fiscal del grupo en el corto plazo.
- Documentar adecuadamente todo el proceso, dado que en caso de comprobación por parte de la Administración tributaria, el grupo deberá poder acreditar tanto la causa como el cumplimiento de los requisitos formales de la renuncia o de la exclusión.
En última instancia, la decisión de renunciar al régimen de consolidación fiscal —o de anticiparse a una posible exclusión automática— debe apoyarse en un análisis técnico riguroso, que combine la normativa vigente con la situación económica y societaria concreta de cada grupo. No es infrecuente que los tribunales, incluido el Tribunal Supremo, hayan tenido que pronunciarse sobre cuestiones relacionadas con la aplicación temporal de este régimen, lo que confirma la complejidad práctica de esta materia.
Preguntas frecuentes
¿Se puede renunciar al régimen de consolidación fiscal en cualquier momento del año?
No. La renuncia debe comunicarse mediante declaración censal dentro de los dos meses siguientes a la finalización del último periodo impositivo de aplicación del régimen, y solo surte efectos para el periodo impositivo que se inicie después de dicha comunicación, nunca con carácter retroactivo.
¿Qué ocurre con las bases imponibles negativas del grupo si se renuncia al régimen?
Las bases negativas generadas durante la consolidación se atribuyen a cada sociedad en la proporción que le corresponda y pasan a compensarse de forma individual conforme a las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, mientras que las bases negativas previas a la incorporación al grupo recuperan su régimen de compensación individual ordinario.
Cada grupo de sociedades tiene una casuística distinta, y una decisión mal planificada en materia de consolidación fiscal puede tener un coste fiscal relevante durante varios ejercicios. Si su empresa está valorando renunciar al régimen de consolidación fiscal, o quiere anticiparse a una posible causa de exclusión automática, en LRB Tax & Legal podemos analizar su caso concreto y diseñar la estrategia más adecuada. No dude en escribirnos a Contacto@LRB.es y le ayudaremos a tomar la decisión con todas las garantías.
