Cuando una sociedad matriz recibe dividendos de sus filiales, la primera pregunta que se plantea cualquier director financiero es si esa renta va a tributar de nuevo en el Impuesto sobre Sociedades. La respuesta, en la mayoría de los grupos empresariales españoles, es que no: la exención sobre dividendos internos evita la doble imposición que se produciría si el mismo beneficio tributara primero en la filial y después en la matriz. Sin embargo, cuando el grupo aplica el régimen especial de consolidación fiscal regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la mecánica de la exención de dividendos de grupo se combina con un ajuste específico que muchas empresas pasan por alto y que puede generar sorpresas desagradables en la liquidación del impuesto. En este artículo repasamos cómo funciona esta exención, qué requisitos deben cumplirse y cómo afecta a las sociedades que tributan en el régimen de consolidación fiscal.
La exención sobre dividendos internos
La normativa del Impuesto sobre Sociedades contempla desde hace años un mecanismo de exención para evitar que un mismo beneficio empresarial tribute varias veces dentro de una misma cadena de participación. Cuando una sociedad española percibe dividendos de otra entidad, residente o no residente, en la que ostenta una participación significativa, esa renta puede quedar exenta en la base imponible del perceptor. La lógica económica es sencilla: el beneficio que reparte la filial ya ha tributado (o debería haber tributado) en sede de esta, de modo que someterlo de nuevo a gravamen en la matriz supondría una penalización fiscal a la propia existencia de estructuras societarias en grupo, algo que el legislador ha querido evitar de forma expresa.
Esta exención no depende de que las sociedades formen parte de un grupo fiscal en el sentido del régimen de consolidación; se aplica con carácter general siempre que se cumplan los requisitos de participación y tenencia que veremos a continuación. Ahora bien, cuando las entidades sí forman parte de un grupo que tributa en consolidación fiscal, la propia mecánica de la base imponible consolidada introduce matices adicionales que conviene conocer para no cometer errores en la declaración.
Requisitos de participación significativa
Para que el dividendo percibido quede exento, la ley exige, con carácter general, dos requisitos que deben concurrir de forma acumulativa:
- Un porcentaje mínimo de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad que reparte el dividendo, que debe alcanzar el umbral legal establecido (o, alternativamente, que el valor de adquisición de la participación supere el importe fijado normativamente como umbral sustitutivo).
- Un periodo mínimo de tenencia de esa participación, de manera ininterrumpida, durante el año anterior al día en que sea exigible el dividendo, o bien que se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Además, cuando la entidad participada es no residente, se exige que haya estado sujeta y no exenta a un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre Sociedades, con un tipo nominal mínimo, lo que en la práctica excluye a las filiales radicadas en territorios de baja o nula tributación salvo que se acredite el cumplimiento de este requisito. El criterio reiterado de la Dirección General de Tributos ha ido perfilando estos requisitos en supuestos concretos, especialmente en relación con el cómputo del periodo de tenencia cuando se producen reestructuraciones societarias, fusiones o aportaciones de participaciones dentro del propio grupo, por lo que conviene revisar la doctrina administrativa vigente antes de aplicar la exención en operaciones complejas.
Ajuste específico en régimen de consolidación
En un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal, la base imponible no se calcula sumando de forma simple las bases individuales de cada sociedad, sino que se practican una serie de eliminaciones e incorporaciones para reflejar la realidad económica del grupo como si fuera una única entidad. Uno de los ajustes más relevantes en este contexto es precisamente el que afecta a los dividendos repartidos entre sociedades del propio grupo fiscal.
Cuando una entidad del grupo distribuye un dividendo con cargo a reservas o resultados que ya formaron parte de la base imponible consolidada en el ejercicio en que se generaron, dicho dividendo debe eliminarse en el proceso de consolidación para evitar que el mismo resultado se compute dos veces: una primera vez como beneficio del ejercicio en que se generó y una segunda como dividendo exento (o no exento) en el ejercicio del reparto. Esta eliminación es distinta y compatible con la exención general por doble imposición: mientras la exención opera a nivel de cada sociedad individual, la eliminación por consolidación opera sobre el resultado consolidado del grupo. El objetivo final es el mismo en ambos casos, evitar una tributación duplicada, pero los mecanismos técnicos y los ejercicios en que despliegan sus efectos pueden no coincidir, lo que obliga a llevar un control muy preciso de las reservas y resultados que se van generando y distribuyendo dentro del grupo, ejercicio a ejercicio.
La práctica de este ajuste exige mantener una trazabilidad detallada del origen de cada reparto: no es lo mismo un dividendo que procede de beneficios generados durante la pertenencia de ambas sociedades al grupo fiscal que uno que trae causa de reservas anteriores a la consolidación, como veremos en el siguiente apartado.
Dividendos previos a la entrada en el grupo
Uno de los supuestos que genera más consultas en la práctica es el de los dividendos que se distribuyen con cargo a reservas generadas por la filial antes de que esta se incorporara al grupo fiscal. En estos casos, dado que esos beneficios no formaron parte de ninguna base imponible consolidada previa (porque la sociedad todavía no pertenecía al grupo), no procede practicar la eliminación por consolidación que hemos descrito en el apartado anterior. El dividendo, sin embargo, sí puede beneficiarse de la exención general por doble imposición si se cumplen los requisitos de participación y periodo de tenencia ya comentados, con independencia de que las sociedades tributen ahora en régimen de consolidación fiscal.
Esta distinción resulta especialmente relevante en operaciones de adquisición de sociedades que posteriormente se integran en un grupo fiscal ya existente, así como en procesos de reestructuración en los que una filial acumula reservas significativas antes de incorporarse a la consolidación. Documentar con precisión el origen temporal de las reservas distribuidas (antes o después de la incorporación al grupo fiscal) es una tarea que debe abordarse con el asesoramiento adecuado, ya que un error en esta calificación puede derivar en ajustes incorrectos en la base imponible consolidada y, en última instancia, en contingencias fiscales que aflorarían en una comprobación posterior.
Casos donde la exención no resulta de aplicación
No todos los dividendos entre empresas del grupo quedan automáticamente exentos. Existen varios supuestos en los que la exención se ve limitada o directamente excluida, entre los que cabe destacar los siguientes:
- Cuando el dividendo procede de beneficios que, en sede de la entidad que los distribuye, hayan generado un gasto fiscalmente deducible, de forma que se evita que la misma renta produzca simultáneamente un ahorro fiscal en la filial y una exención en la matriz.
- Cuando no se cumple el requisito de porcentaje de participación o de periodo mínimo de tenencia exigido por la norma, en cuyo caso el dividendo tributa conforme a las reglas generales, sin perjuicio de la deducción por doble imposición internacional que pudiera resultar aplicable en el caso de dividendos de origen extranjero.
- Cuando la entidad que reparte el dividendo es residente en un país o territorio calificado como de nula tributación o considerado paraíso fiscal, salvo que dicho país sea miembro de la Unión Europea y se acredite que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
La doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como los criterios que pueden consultarse en el buscador de criterios del TEAC, ha analizado en repetidas ocasiones los límites de esta exención, particularmente en supuestos de estructuras societarias complejas o de reparto de dividendos vinculados a operaciones de reestructuración previas. También el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la correcta interpretación de algunos de estos requisitos en sentencias que han ido matizando la aplicación práctica de la norma, por lo que resulta prudente revisar la jurisprudencia más reciente antes de dar por buena la exención en supuestos no del todo pacíficos.
Preguntas frecuentes
¿La exención sobre dividendos internos se aplica automáticamente sin necesidad de ningún trámite?
No requiere una solicitud previa a la Administración, pero sí exige que la sociedad acredite documentalmente el cumplimiento de los requisitos de participación, periodo de tenencia y, en su caso, tributación de la filial, ya que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente en caso de comprobación.
¿Qué diferencia hay entre la exención por doble imposición y la eliminación por consolidación fiscal?
La exención opera a nivel individual sobre la base imponible de la sociedad que percibe el dividendo, mientras que la eliminación por consolidación es un ajuste técnico dentro del proceso de determinación de la base imponible consolidada del grupo, pensado para evitar que un mismo resultado se compute dos veces dentro del propio grupo fiscal.
La correcta aplicación de la exención sobre dividendos entre empresas del grupo y de los ajustes de consolidación exige un análisis caso por caso, especialmente en grupos con estructuras societarias complejas, adquisiciones recientes o reservas generadas antes de la incorporación al grupo fiscal. En LRB Tax & Legal ayudamos a empresarios y directivos a revisar estas operaciones con seguridad jurídica y a optimizar la tributación de sus grupos de sociedades. Si necesita asesoramiento específico sobre su caso, no dude en escribirnos a Contacto@LRB.es y estudiaremos su situación sin compromiso.
