Cuando varias sociedades tributan bajo el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades, el grupo deja de liquidar el impuesto de forma individual y pasa a determinar una única base imponible consolidada. Este cálculo, regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), no es una simple suma de resultados: exige ajustar las operaciones internas entre las sociedades del grupo para evitar que se graven beneficios que, desde el punto de vista económico del conjunto, todavía no se han realizado frente a terceros. Entender bien este proceso es esencial para cualquier empresario o director financiero que gestione un grupo de sociedades, porque de él depende tanto la carga fiscal final como la correcta gestión de las bases negativas acumuladas.
Suma algebraica de bases individuales
El punto de partida para calcular la base imponible consolidada es la suma algebraica de las bases imponibles individuales de todas las sociedades que forman parte del grupo fiscal, calculadas cada una de ellas según las normas generales del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades que introduce el propio régimen de consolidación. Se dice «algebraica» porque no todas las entidades tienen necesariamente resultados positivos: mientras unas sociedades del grupo pueden arrojar beneficios, otras pueden presentar pérdidas del ejercicio, y ambas magnitudes se compensan automáticamente dentro del mismo periodo impositivo, sin necesidad de esperar a ejercicios futuros.
Esta es, de hecho, una de las principales ventajas prácticas del régimen: una filial con pérdidas reduce de forma inmediata la tributación de las filiales con beneficios, optimizando la tesorería del grupo en su conjunto. Ahora bien, esta suma inicial es solo un punto de partida provisional, porque a continuación deben aplicarse una serie de ajustes específicos que son la verdadera esencia de la consolidación fiscal.
Eliminaciones de resultados internos
Una vez obtenida la suma algebraica, es necesario practicar las eliminaciones de los resultados derivados de operaciones internas realizadas entre sociedades del grupo fiscal. El objetivo es sencillo de entender: si una sociedad del grupo vende mercancías, presta servicios o transmite un activo a otra sociedad del mismo grupo, el beneficio o la pérdida que se genera en esa operación no debe tributar todavía, porque desde la perspectiva del grupo como unidad económica el bien o servicio sigue «dentro de casa» y no se ha realizado frente a un tercero ajeno.
Entre las eliminaciones más habituales en la práctica se encuentran:
- Los márgenes incluidos en ventas de existencias entre sociedades del grupo que aún no se han revendido a terceros.
- Los resultados por la transmisión de inmovilizado material o intangible entre entidades del grupo.
- Los dividendos internos distribuidos entre sociedades del grupo, para evitar una doble imposición dentro del propio perímetro consolidado.
- Otros ingresos y gastos recíprocos, como intereses de préstamos intragrupo o prestaciones de servicios entre las entidades.
Estas eliminaciones se practican siguiendo, con las adaptaciones fiscales oportunas, criterios similares a los que ya conocen los departamentos financieros que elaboran cuentas anuales consolidadas conforme al Código de Comercio y las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas del PGC. No obstante, conviene no confundir la consolidación contable con la consolidación fiscal: comparten lógica económica, pero sus reglas técnicas y su ámbito de aplicación no son idénticos, y una eliminación contable no siempre coincide exactamente con el ajuste fiscal correspondiente.
Incorporaciones de resultados eliminados
Las eliminaciones practicadas en un ejercicio no desaparecen para siempre: se trata de un diferimiento, no de una exención. Cuando el bien, servicio o activo que originó el resultado interno eliminado sale finalmente del grupo, o se realiza frente a terceros ajenos al perímetro de consolidación, procede la incorporación de ese resultado a la base imponible del grupo en el ejercicio en que efectivamente se produce esa realización.
Por ejemplo, si una sociedad del grupo vendió existencias a otra sociedad del grupo con un margen que fue eliminado en su momento, y esa segunda sociedad las revende posteriormente a un cliente externo, el margen inicialmente eliminado se incorpora a la base imponible consolidada en el ejercicio de la venta a ese tercero. Lo mismo ocurre con el resultado de la transmisión de un elemento de inmovilizado dentro del grupo: se incorporará, normalmente, a medida que ese activo se amortiza o cuando finalmente se transmite fuera del grupo. Este mecanismo de eliminación e incorporación diferida es, en la práctica, el corazón técnico de la consolidación fiscal, y su correcto seguimiento requiere llevar un control extracontable riguroso de cada operación interna pendiente de incorporación, ejercicio a ejercicio, hasta su reversión completa.
En este ámbito, el criterio reiterado de la Dirección General de Tributos resulta especialmente útil para resolver dudas prácticas sobre el momento exacto en que debe producirse la incorporación en supuestos concretos, como reestructuraciones internas, cambios de destino de un activo o salidas de sociedades del grupo.
Compensación de bases negativas del grupo
Una vez practicadas las eliminaciones e incorporaciones correspondientes, el resultado obtenido puede compensarse, si procede, con las bases imponibles negativas del propio grupo fiscal generadas en ejercicios anteriores, dentro de los límites cuantitativos y temporales que marca la normativa general del Impuesto sobre Sociedades. Es importante distinguir dos situaciones que suelen generar confusión:
- Las bases negativas generadas por el grupo fiscal una vez constituido, que pertenecen al grupo como sujeto pasivo y se compensan con bases positivas de ejercicios futuros del propio grupo.
- Las bases negativas que una sociedad tenía pendientes de compensar antes de incorporarse al grupo, cuyo aprovechamiento dentro de la consolidación está sujeto a límites específicos, precisamente para evitar que la entrada de una sociedad con pérdidas acumuladas se utilice de forma artificiosa para reducir la tributación del resto del grupo.
Esta distinción ha sido objeto de controversia en algunos procedimientos de comprobación, y tanto la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central como diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo han ido perfilando los límites de aplicación de estas compensaciones, por lo que conviene revisar cada caso con detalle antes de aplicar una compensación que pueda ser cuestionada posteriormente por la Administración.
Ejemplo práctico simplificado
Para ilustrar el proceso completo, imaginemos un grupo fiscal formado por la sociedad dominante A y dos filiales, B y C. En el ejercicio, la sociedad A obtiene una base imponible individual de 500.000 euros, la sociedad B de 200.000 euros y la sociedad C presenta una base negativa de -150.000 euros. La suma algebraica inicial arroja, por tanto, 550.000 euros.
Durante el ejercicio, la sociedad A vendió a la sociedad B un lote de mercancías con un margen de 40.000 euros que B todavía no ha revendido a clientes externos; ese importe se elimina, reduciendo la base a 510.000 euros. Al mismo tiempo, se incorpora a la base del grupo un margen de 25.000 euros correspondiente a una operación interna del ejercicio anterior, cuyas existencias sí se vendieron ya a terceros en el ejercicio actual, elevando la base a 535.000 euros.
Supongamos, además, que el grupo fiscal tenía pendientes de compensar 60.000 euros de bases negativas generadas por el propio grupo en un ejercicio anterior. Aplicando esa compensación, la base imponible consolidada final del grupo quedaría en 475.000 euros, cifra sobre la que se aplicará el tipo de gravamen correspondiente para determinar la cuota íntegra del grupo. Como puede observarse, cada uno de los pasos (suma, eliminación, incorporación y compensación) tiene un impacto directo y significativo en el resultado fiscal final, de ahí la importancia de documentar minuciosamente cada operación interna del grupo.
Preguntas frecuentes
¿Todas las operaciones entre sociedades del grupo generan eliminaciones fiscales?
No necesariamente. Solo generan eliminación aquellas operaciones internas cuyo resultado (beneficio o pérdida) no se ha realizado todavía frente a terceros ajenos al grupo. Las operaciones internas que no generan un resultado fiscal relevante, o que ya han sido plenamente realizadas frente a un tercero externo, no requieren ajuste alguno.
¿Puede una sociedad abandonar el grupo con incorporaciones pendientes?
Sí, y en ese caso la normativa prevé reglas específicas para determinar qué ocurre con los resultados eliminados que todavía no se hayan incorporado a la base imponible consolidada, de forma que no queden ni exentos de tributación ni gravados dos veces. Por su complejidad, este tipo de situaciones conviene analizarlas siempre de forma individualizada.
Como se ha visto, calcular correctamente la base imponible consolidada de un grupo fiscal requiere un seguimiento técnico riguroso, operación por operación, ejercicio tras ejercicio. Un error en las eliminaciones, en las incorporaciones o en la aplicación de los límites de compensación puede derivar en contingencias fiscales relevantes para el conjunto del grupo. Si su empresa forma parte de un grupo de sociedades y necesita asesoramiento especializado en consolidación fiscal, no dude en ponerse en contacto con nuestro despacho a través de Contacto@LRB.es; nuestro equipo le ayudará a revisar el cálculo de la base imponible consolidada y a optimizar la tributación de su grupo con plenas garantías.
