Cada vez son más los empresarios que gestionan su actividad a través de varias sociedades vinculadas entre sí, ya sea por motivos organizativos, de responsabilidad patrimonial o de planificación estratégica. Cuando esa estructura alcanza cierto grado de integración, resulta habitual plantearse si conviene tributar de forma conjunta. Conocer los requisitos grupo fiscal consolidado que exige la normativa del Impuesto sobre Sociedades es el primer paso para valorar si el régimen especial de consolidación fiscal, regulado en los artículos 55 a 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), resulta aplicable y ventajoso para su grupo de empresas. En este artículo repasamos, de forma práctica, las condiciones que debe cumplir una sociedad dominante y sus dependientes para poder acogerse a este régimen, qué entidades quedan excluidas, cómo se comunica la opción a la Agencia Tributaria y qué ocurre con la duración y la eventual renuncia al régimen.
Porcentaje mínimo de participación exigido
El primer requisito, y probablemente el más conocido, es el del porcentaje de participación. La LIS exige que la sociedad dominante posea, de manera directa o indirecta, al menos el 75% del capital social de las sociedades dependientes en el momento del cierre del periodo impositivo. Cuando se trata de entidades cuyas acciones cotizan en un mercado regulado, el umbral se reduce al 50% del capital social. Además del porcentaje de capital, es imprescindible que esa participación otorgue la mayoría de los derechos de voto en la entidad dependiente, de forma que la dominante ostente un control efectivo sobre las decisiones sociales.
Este porcentaje debe mantenerse durante todo el periodo impositivo en el que se aplique el régimen, salvo en los supuestos expresamente contemplados por la norma para altas y bajas de sociedades dentro del grupo a lo largo del ejercicio. Es importante subrayar que la participación indirecta se calcula multiplicando los porcentajes de las sociedades intermedias, lo que en estructuras piramidales complejas puede hacer que una filial de segundo o tercer nivel quede fuera del grupo fiscal si la cadena de participaciones no alcanza el umbral exigido en cada eslabón.
Requisitos de la sociedad dominante
No cualquier sociedad puede ejercer el papel de dominante en un grupo fiscal. La LIS exige que la entidad dominante tenga personalidad jurídica propia y esté sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades, con residencia fiscal en territorio español, o bien que se trate de un establecimiento permanente de una entidad no residente cuando se cumplan determinadas condiciones. Además, la dominante no puede ser, a su vez, dependiente de ninguna otra entidad residente en España que reúna los requisitos para ser considerada dominante, ya que en ese caso sería esa otra sociedad la que debería asumir la posición de cabecera del grupo fiscal.
Otro requisito relevante es que la sociedad dominante mantenga su participación en las dependientes de forma ininterrumpida durante todo el periodo impositivo, salvo en los casos de constitución del grupo o de incorporación de nuevas sociedades a lo largo del ejercicio, para los que la norma prevé reglas específicas de integración proporcional del resultado. También debe tenerse en cuenta que la sociedad dominante no puede encontrarse en situación de disolución, liquidación o concurso que le impida ejercer efectivamente el control sobre el grupo.
Sociedades que no pueden formar parte del grupo
La LIS establece una serie de exclusiones que conviene revisar con detalle antes de configurar el perímetro del grupo fiscal, ya que su incumplimiento puede invalidar la aplicación del régimen. En términos generales, no pueden formar parte de un grupo fiscal consolidado las siguientes entidades:
- Las sociedades que estén exentas del Impuesto sobre Sociedades o que tributen a un tipo de gravamen distinto al general o al de entidades de nueva creación.
- Las entidades que se encuentren en situación de concurso de acreedores en el momento del cierre del periodo impositivo, o que estén incursas en una situación patrimonial que obligue a su disolución, salvo que con anterioridad a esa fecha se haya producido la reversión de dicha situación.
- Las sociedades dependientes cuya participación se haya adquirido con la finalidad de compensar bases imponibles negativas generadas fuera del grupo, en los términos que precisa la normativa antiabuso.
- Las entidades que al cierre del periodo impositivo no cumplan el requisito de porcentaje de participación mínima antes señalado.
Esta delimitación del perímetro es una de las cuestiones que con más frecuencia genera controversia en la práctica, especialmente en operaciones de reestructuración societaria, fusiones o adquisiciones que se producen a mitad de ejercicio. El criterio reiterado de la Dirección General de Tributos ha ido perfilando el alcance de algunas de estas exclusiones, por lo que resulta muy recomendable analizar cada caso concreto antes de dar por hecho que una sociedad puede integrarse en el grupo.
Cómo y cuándo comunicar la opción a Hacienda
La aplicación del régimen de consolidación fiscal no es automática por el mero hecho de cumplir los requisitos societarios y de participación: exige un acuerdo expreso adoptado por los órganos de administración de todas y cada una de las sociedades que vayan a integrar el grupo fiscal, tanto la dominante como las dependientes. Este acuerdo puede adoptarse en cualquier momento del periodo impositivo anterior a aquel en el que vaya a surtir efecto el régimen, y debe quedar debidamente documentado y a disposición de la Administración tributaria.
Una vez adoptados los acuerdos societarios, la sociedad dominante debe comunicar la opción por el régimen de consolidación fiscal a la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante la correspondiente declaración censal, con anterioridad al inicio del periodo impositivo en que vaya a resultar de aplicación. Es fundamental respetar este plazo, ya que una comunicación extemporánea impide aplicar el régimen especial en el ejercicio pretendido y obliga a esperar al periodo impositivo siguiente. Del mismo modo, cuando se incorporan nuevas sociedades a un grupo fiscal ya existente, debe comunicarse igualmente esa circunstancia, indicando la fecha de efectos de la incorporación.
Conviene recordar que, además de la comunicación inicial, la sociedad representante del grupo (que suele coincidir con la dominante) asume determinadas obligaciones formales adicionales, como la presentación de la autoliquidación consolidada del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que cada entidad del grupo deba seguir formulando sus cuentas anuales individuales conforme al Plan General de Contabilidad.
Duración y renuncia al régimen
Una vez ejercida la opción y cumplidos los requisitos, el régimen de consolidación fiscal tiene vocación de permanencia: se aplicará indefinidamente en tanto se cumplan los requisitos legales y en tanto no se renuncie expresamente a su aplicación. Es decir, a diferencia de otros regímenes especiales que exigen renovar la opción cada cierto número de ejercicios, la consolidación fiscal no tiene un plazo mínimo ni máximo predeterminado de duración, sino que se prolonga mientras subsista el grupo y no se produzca una renuncia.
La renuncia al régimen debe ejercitarse mediante la correspondiente declaración censal, y debe presentarse en el plazo de dos meses a contar desde la finalización del último periodo impositivo de su aplicación, surtiendo efectos a partir del periodo impositivo siguiente. Es importante distinguir la renuncia voluntaria de la pérdida del régimen por incumplimiento sobrevenido de alguno de los requisitos analizados en los apartados anteriores, como la pérdida del porcentaje mínimo de participación o la entrada en concurso de la sociedad dominante, supuestos en los que el régimen se extingue de forma automática, con las consecuencias fiscales correspondientes en materia de reintegro de eliminaciones y bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Por su relevancia práctica, la extinción del grupo fiscal y sus efectos han sido objeto de análisis en distintos pronunciamientos de los tribunales, entre ellos alguna sentencia del Tribunal Supremo, que ha ido matizando el tratamiento de determinadas partidas pendientes en el momento de la desconsolidación.
Preguntas frecuentes
¿Puede una sociedad extranjera actuar como dominante de un grupo fiscal español?
Una entidad no residente puede ser titular de las participaciones que determinan el grupo, pero la normativa exige que exista una entidad residente (o un establecimiento permanente en España que cumpla los requisitos) que asuma la posición de dominante y de representante del grupo ante la Administración tributaria, ya que el régimen de consolidación fiscal español solo se aplica a entidades sujetas a este impuesto.
¿Qué ocurre si una filial deja de cumplir el porcentaje del 75% durante el ejercicio?
Si la participación cae por debajo del umbral exigido, esa sociedad queda excluida del grupo fiscal desde el propio periodo impositivo en que se produce el incumplimiento, debiendo integrarse de forma individual sus resultados a partir de ese momento y revirtiendo, en su caso, las eliminaciones practicadas por operaciones internas realizadas mientras formaba parte del grupo.
Determinar si su grupo de empresas cumple todos los requisitos grupo fiscal consolidado y planificar correctamente la comunicación de la opción, el cálculo de las eliminaciones y compensaciones, y el resto de obligaciones formales asociadas al régimen requiere un análisis técnico riguroso y adaptado a cada estructura societaria. En LRB Tax & Legal contamos con un equipo especializado en fiscalidad de grupos de sociedades que puede acompañarle en todo el proceso, desde la valoración inicial de la conveniencia del régimen hasta su gestión recurrente. Si tiene dudas sobre su caso concreto, no dude en ponerse en contacto con nosotros escribiendo a Contacto@LRB.es y le ayudaremos a encontrar la solución fiscal más adecuada para su grupo empresarial.
