El IVA en las operaciones inmobiliarias: transmisiones, arrendamientos y obras
Las operaciones inmobiliarias constituyen uno de los ámbitos más complejos de la fiscalidad indirecta en España, tanto por la concurrencia del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD) como por la diversidad de regímenes aplicables en función del tipo de operación, del estatus de las partes y del uso al que se destine el inmueble. La correcta determinación del régimen tributario aplicable a cada operación inmobiliaria resulta esencial para evitar dobles imposiciones, contingencias fiscales o costes tributarios evitables.
La normativa aplicable en este ámbito se contiene principalmente en los artículos 4, 5, 20, 90 y 91 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), así como en el Real Decreto Legislativo 1/1993, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP-AJD. La Dirección General de Tributos (DGT) ha desarrollado una doctrina muy extensa en la materia, de obligada consulta para cualquier operador que interviene en el mercado inmobiliario.
IVA en la primera transmisión de edificaciones
La primera entrega de edificaciones terminadas realizada por el promotor está sujeta y no exenta de IVA, conforme al artículo 20.Uno.22º LIVA, que reserva la exención para las segundas y ulteriores entregas. El tipo aplicable es el reducido del 10% para viviendas en general (artículo 91.Uno.1.7º LIVA), o el superreducido del 4% para viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública (artículo 91.Dos.1.6º LIVA).
Para los locales comerciales, garajes y edificaciones que no sean viviendas, la primera entrega por el promotor tributa al tipo general del 21%. En todos los casos, la primera transmisión sujeta a IVA queda gravada también por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del ITP-AJD, que en la actualidad tiene cuotas variables que oscilan entre el 0,5% y el 2% según la comunidad autónoma.
IVA en las segundas y ulteriores transmisiones
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones están exentas de IVA por mandato del artículo 20.Uno.22º LIVA, lo que implica que tributan por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP-AJD. El tipo del ITP varía por comunidades autónomas, situándose habitualmente entre el 6% y el 10% del valor de la transmisión.
Sin embargo, cuando el adquirente es empresario o profesional con derecho a deducción total del IVA soportado, el transmitente puede renunciar a la exención del artículo 20.Uno.22º LIVA, con lo que la operación queda sujeta y no exenta de IVA (al tipo general del 21% para locales y al 10% para viviendas), sin que resulte de aplicación la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Esta renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega y generalmente se hace constar en la escritura pública.
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IVA en el arrendamiento de inmuebles
El tratamiento del IVA en los arrendamientos inmobiliarios varía según el uso al que se destine el bien arrendado:
El arrendamiento de viviendas para uso exclusivo como residencia habitual del arrendatario está exento de IVA conforme al artículo 20.Uno.23º LIVA. Esta exención es de carácter limitado (sin derecho a deducción del IVA soportado por el arrendador), lo que convierte el IVA soportado en los gastos de reparación, mantenimiento y gestión del inmueble en un coste no recuperable.
El arrendamiento de locales comerciales, oficinas, naves industriales y garajes independientes (no anejos a vivienda) está sujeto y no exento de IVA al tipo general del 21%. El arrendador debe repercutir IVA al arrendatario en cada factura mensual y tiene derecho a deducir el IVA soportado en los gastos relacionados con el inmueble arrendado.
El arrendamiento de viviendas con opción de compra, el de viviendas amuebladas con prestación de servicios adicionales (como los apartamentos turísticos) y el de plazas de garaje separadas de la vivienda siguen reglas específicas que han sido objeto de numerosas consultas vinculantes de la DGT.
IVA en las ejecuciones de obra
Las ejecuciones de obra en el ámbito inmobiliario presentan una tipología tributaria variada. La regla general es la tributación al tipo general del 21%, pero existen importantes reducciones:
Las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de viviendas para el promotor tributan al tipo reducido del 10% cuando el resultado sea una vivienda calificada como tal (artículo 91.Uno.3.1º LIVA). Las obras de renovación y reparación en viviendas particulares también pueden acogerse al tipo reducido del 10% cuando se cumplan los requisitos del artículo 91.Uno.2.10º LIVA, entre ellos que el destinatario sea una persona física que use la vivienda para uso propio o en arrendamiento, y que el coste de los materiales no exceda del 40% de la base imponible.
En muchas ejecuciones de obra para promotores inmobiliarios opera la inversión del sujeto pasivo (artículo 84.Uno.2º.f LIVA), que desplaza la obligación de autoliquidar el IVA desde el contratista al promotor destinatario, siempre que este sea empresario o profesional. Esta regla tiene implicaciones relevantes en las obligaciones de facturación y en el modelo 303.
Operaciones sobre terrenos
La entrega de terrenos no edificables está exenta de IVA (artículo 20.Uno.20º LIVA) y tributa por ITP. Los terrenos edificables, en cambio, están sujetos y no exentos de IVA cuando el transmitente es promotor o empresario inmobiliario. La calificación de un terreno como edificable o no depende de la normativa urbanística aplicable, lo que obliga a un análisis caso por caso en función del planeamiento vigente.
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Conclusión
La fiscalidad inmobiliaria en el IVA es un campo en el que los errores son frecuentes y sus consecuencias económicas muy relevantes, dada la cuantía habitual de las operaciones. La correcta planificación del régimen tributario —IVA frente a ITP, renuncia a la exención, tipo aplicable, inversión del sujeto pasivo— puede suponer diferencias significativas en el coste fiscal de la operación. En LRB Tax & Legal contamos con especialistas en fiscalidad inmobiliaria e IVA con amplia experiencia tanto en operaciones de adquisición y promoción como en arrendamientos, que pueden asesorarle desde la fase de negociación hasta la liquidación final del impuesto.
