Régimen Especial de Impatriados (Ley Beckham): Segunda Aplicación tras Interrupción de la Residencia y Tratamiento de Retribuciones Previas al Desplazamiento
El régimen especial de tributación para trabajadores desplazados a territorio español, comúnmente conocido como «Ley Beckham» y regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF, es uno de los instrumentos de planificación fiscal internacional más relevantes para profesionales y directivos de alto nivel que se trasladan a España. La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2967-18, de 19 de noviembre de 2018, resuelve una pregunta que se plantea con creciente frecuencia en la práctica: ¿puede un contribuyente que ya se acogió al régimen en el pasado volver a aplicarlo en un nuevo desplazamiento a España? La respuesta es afirmativa, si bien condicionada al cumplimiento estricto de los requisitos legales, especialmente el relativo al período de no residencia previa.
El Régimen Especial del Art. 93 LIRPF: Marco General
El artículo 93 LIRPF, en la redacción dada por la Ley 26/2014 con efectos desde el 1 de enero de 2015, permite a las personas físicas que adquieren su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento al territorio optar por tributar según las normas del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) —para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente— manteniendo al mismo tiempo la condición de contribuyentes del IRPF. Este régimen dual se aplica durante el período impositivo en que se produce el cambio de residencia y los cinco ejercicios siguientes, lo que supone un período de aplicación potencial de hasta seis años.
Las ventajas fiscales son considerables: los rendimientos del trabajo tributan a tipo fijo del 24% hasta 600.000 euros anuales (y al 45% sobre el exceso), frente a la escala progresiva del IRPF que puede alcanzar el 47% o más en determinadas comunidades autónomas para rentas elevadas. Además, el contribuyente queda sujeto únicamente por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio, limitando su tributación patrimonial a los bienes situados en España.
Requisitos para la Aplicación del Régimen
El artículo 93.1 LIRPF establece tres condiciones acumulativas para poder acogerse al régimen:
Primera: no haber sido residente en España en los diez ejercicios anteriores al desplazamiento. Este es el requisito más relevante en el supuesto de una segunda aplicación del régimen. El cómputo se realiza con arreglo a los criterios de residencia fiscal del artículo 9.1 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español durante el año natural, o que en España radique el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente.
Segunda: que el desplazamiento a España se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo o de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En el supuesto más habitual —el contrato de trabajo— se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento y el inicio de la relación laboral. Esta condición se entiende cumplida cuando se inicia una relación laboral con un empleador en España o cuando el desplazamiento es ordenado por el empleador y existe una carta de desplazamiento de este. Cuando exista carta de desplazamiento, la relación laboral no tiene que ser necesariamente con un empleador español.
Tercera: que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente en España. Esta condición excluye del régimen a quienes, pese a desplazarse a España, desarrollen su actividad a través de una estructura que constituya un establecimiento permanente.
El Supuesto de la Consulta: Segunda Aplicación del Régimen
El consultante había aplicado el régimen especial durante los ejercicios 2005 a 2010. En 2008 fue trasladado al extranjero por su empleador, por lo que ese ejercicio tributó como no residente mediante el modelo 210, interrumpiendo la aplicación del régimen. A partir de 2008 no volvió a ser residente fiscal en España. En enero de 2019 estaba previsto un nuevo desplazamiento a España, ordenado por su empleador actual —un grupo internacional con sede en Suiza— para prestar servicios en la entidad española del grupo.
La pregunta planteada a la DGT es si, en estas circunstancias, le sería de aplicación el régimen especial del artículo 93 LIRPF en el nuevo desplazamiento de 2019, abarcando ese ejercicio y los cinco siguientes.
La DGT responde afirmativamente, con una condición esencial: que al tiempo del nuevo desplazamiento se cumplan todos los requisitos del artículo 93.1 LIRPF. En particular, dado que el último ejercicio en que el consultante fue residente fiscal en España fue 2007, y el nuevo desplazamiento se producía en enero de 2019, habrían transcurrido más de diez ejercicios sin residencia en España —los ejercicios 2008 a 2018—, cumpliendo así el requisito de la letra a) del artículo 93.1.
La conclusión es clara: la Ley no impide una segunda aplicación del régimen. El régimen especial puede aplicarse tantas veces como se cumplan los requisitos legales, sin que exista un límite de número de aplicaciones. Lo decisivo es que, en cada nuevo desplazamiento, el contribuyente no haya sido residente en España en ninguno de los diez ejercicios anteriores.
El Plazo para Ejercer la Opción: Seis Meses desde el Alta en Seguridad Social
El ejercicio de la opción es un requisito procedimental de cumplimiento estricto que no admite subsanación fuera de plazo. Conforme al artículo 116 RIRPF, la comunicación dirigida a la Administración tributaria debe presentarse en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, o en la documentación que permita el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
El modelo de comunicación es el modelo 149. Su presentación fuera de plazo impide la aplicación del régimen para todo el período potencial, sin posibilidad de rectificación posterior. En la práctica, este plazo es frecuentemente ignorado por contribuyentes que llegan a España sin asesoramiento tributario previo, lo que genera una pérdida definitiva del beneficio fiscal para los ejercicios en que no se presentó el modelo en plazo.
El Tratamiento de las Retribuciones Previas al Desplazamiento
La segunda cuestión planteada en la consulta V2967-18 tiene especial relevancia para directivos internacionales que perciben planes de retribución diferida, bonos de largo plazo, acciones restringidas u otros esquemas retributivos que se generan en un ejercicio pero se perciben en ejercicios posteriores. El consultante preguntaba si las retribuciones generadas con anterioridad a su desplazamiento a España en 2019 —pero percibidas durante el período de aplicación del régimen— estarían sujetas a tributación en España.
La respuesta de la DGT se articula en torno a dos normas complementarias. El artículo 114.2.a) RIRPF establece que no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme al TRLIRNR.
Esta excepción —»sin perjuicio de su tributación cuando se entiendan obtenidos en territorio español conforme al TRLIRNR»— es la clave. El artículo 13.1.c) TRLIRNR considera obtenidos en España los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
Por tanto, la regla es la siguiente: las retribuciones percibidas durante el régimen especial pero derivadas de trabajo desarrollado antes del desplazamiento a España no tributan en España, siempre que no deriven, ni directa ni indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. Si el trabajo que generó esa retribución se prestó íntegramente en el extranjero antes de la llegada a España, la renta no queda sujeta al IRNR español.
La dificultad práctica surge cuando la retribución diferida corresponde parcialmente a trabajo prestado en España y parcialmente a trabajo prestado en el extranjero. En esos casos es necesario realizar un prorrateo temporal que permita determinar la parte de la renta atribuible al período de prestación de servicios en España.
Implicaciones Prácticas: Quién Puede Beneficiarse de una Segunda Aplicación
La confirmación de la posibilidad de una segunda aplicación del régimen tiene consecuencias prácticas relevantes para varios perfiles de contribuyentes:
Directivos internacionales con trayectorias de movilidad global: muchos profesionales de alto nivel realizan varios desplazamientos a distintos países a lo largo de su carrera. Si en algún momento se desplazaron a España, aplicaron el régimen durante algunos ejercicios, y posteriormente se marcharon durante más de diez años antes de volver, pueden acogerse nuevamente al régimen en el nuevo desplazamiento.
Emprendedores e inversores que se acogen al régimen por la vía del administrador: la Ley 26/2014 amplió el ámbito de aplicación del régimen a quienes se desplazan a España para asumir la condición de administrador en una entidad en la que no participan o en la que su participación no genera vinculación. Esta vía, pensada para atraer talento directivo internacional, también puede ser utilizada en una segunda aplicación si se cumplen los requisitos.
Planificación de retribuciones diferidas antes del desplazamiento: para profesionales que van a desplazarse a España y tienen pendientes de percibir retribuciones diferidas generadas en el extranjero, la consulta confirma que esas retribuciones no quedarán sujetas al IRNR español si corresponden exclusivamente a actividad prestada fuera de España. La planificación previa del timing de percepción de estos pagos puede tener un impacto fiscal significativo.
Aspectos que Hay que Verificar antes de la Opción
Antes de presentar el modelo 149, conviene verificar con rigor los siguientes extremos:
El cómputo de los diez ejercicios de no residencia debe realizarse con arreglo a los criterios del artículo 9.1 LIRPF, no al criterio subjetivo del contribuyente. Hay que analizar si en alguno de esos ejercicios la permanencia en España superó los 183 días computables —incluyendo ausencias esporádicas— o si el núcleo de intereses económicos radicó en España. En casos dudosos, la existencia de certificado de residencia fiscal extranjero refuerza la posición del contribuyente.
La causalidad entre el desplazamiento y la actividad en España es un requisito sustantivo. La DGT ha sido exigente en la interpretación de este requisito: no basta con que el contribuyente decida voluntariamente trasladarse a España si el desplazamiento no está vinculado a una relación laboral o al ejercicio de funciones de administración en los términos del artículo 93.1.b).
La fecha de inicio del plazo de seis meses para presentar el modelo 149 puede no coincidir con la fecha de llegada a España. El cómputo arranca desde la fecha de alta en la Seguridad Social española o en la documentación equivalente. Un error en la determinación de esta fecha puede llevar a presentar el modelo fuera de plazo con la consiguiente pérdida del régimen.
Conclusión
La consulta V2967-18 confirma que el régimen especial de impatriados del artículo 93 LIRPF es susceptible de aplicación reiterada por el mismo contribuyente en sucesivos desplazamientos a España, siempre que en cada caso se acredite el cumplimiento de todos los requisitos legales, incluido el de no haber sido residente fiscal en España durante los diez ejercicios anteriores. Además, aclara que las retribuciones generadas antes del desplazamiento y percibidas durante el régimen no tributan en España cuando corresponden a actividad desarrollada íntegramente en el extranjero, conforme a la regla de sujeción del TRLIRNR.
Ambas conclusiones son de especial relevancia en el contexto actual de alta movilidad internacional de directivos y profesionales, y refuerzan el atractivo del régimen como herramienta de planificación fiscal para la atracción de talento a España.
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