Introducción: por qué la motivación en la comprobación de valores es clave para el contribuyente
La comprobación de valores es uno de los procedimientos tributarios que mayor litigiosidad genera en España. La Administración Tributaria, en el marco de la gestión de tributos como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), dispone de la facultad de comprobar si el valor declarado por el contribuyente se corresponde con el valor real o de mercado del bien. Sin embargo, esa facultad no es ilimitada: exige un procedimiento reglado y, sobre todo, una adecuada motivación.
En la primera quincena de junio de 2026, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha publicado una resolución en la que modifica su criterio anterior sobre la motivación exigible al inicio del procedimiento de comprobación de valores. Esta resolución, alineada con la doctrina del Tribunal Supremo sobre la anulabilidad de los actos administrativos insuficientemente motivados, tiene un efecto inmediato sobre las liquidaciones tributarias que se hayan dictado sin observar los requisitos motivacionales ahora exigidos.
El contexto normativo de la comprobación de valores
Marco legal: artículos 57 y 134 LGT
La comprobación de valores se regula en los artículos 57 y 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El artículo 57 LGT enumera los medios admisibles de comprobación del valor de rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible: dictamen de peritos de la Administración, precios medios en el mercado, cotizaciones en mercados nacionales e internacionales, valor asignado a los bienes en pólizas de contratos de seguros, capitalización del rendimiento, valor catastral, valor comprobado respecto de otros tributos del mismo obligado tributario, método de capitalización, entre otros.
El artículo 134 LGT regula la práctica de la comprobación de valores y, en concreto, dispone que la Administración podrá proceder a la comprobación de valores utilizando, entre otros, los medios del artículo 57 LGT. Lo que no regula expresamente la LGT es el nivel de motivación exigible al inicio del procedimiento de comprobación, que es precisamente la cuestión que aborda la nueva resolución del TEAC.
El problema de la motivación previa a la comprobación
En la práctica habitual, la Administración Tributaria inicia el procedimiento de comprobación de valores sin más justificación que la constatación de que el valor declarado por el contribuyente difiere del que resulta de aplicar tablas o coeficientes internos. Esta práctica ha sido objeto de una intensa controversia doctrinal y jurisprudencial, pues si la comprobación se inicia sin ninguna razón objetiva que sugiera la incorrección del valor declarado, el procedimiento puede convertirse en un instrumento de presión desproporcionado.
El nuevo criterio del TEAC: motivación específica previa a la comprobación del valor
El cambio de criterio: hacia una motivación reforzada
La resolución del TEAC publicada en junio de 2026 introduce un cambio de criterio relevante: el Tribunal considera que el inicio del procedimiento de comprobación de valores debe estar motivado con elementos objetivos y específicos que justifiquen la razonabilidad de la comprobación en cada caso concreto. No basta con citar genéricamente las facultades de comprobación previstas en la LGT; la Administración debe indicar los indicios o datos que hacen pensar que el valor declarado no se corresponde con el valor real.
Este criterio se alinea con la doctrina del Tribunal Supremo en materia de anulabilidad de actos administrativos por vicio de motivación insuficiente, doctrina que ha ido consolidándose en los últimos años y que exige una justificación particularizada de cada actuación comprobadora. El TEAC, al cambiar su criterio anterior, reconoce que la motivación genérica o formularia no satisface las exigencias constitucionales de interdicción de la arbitrariedad y de tutela judicial efectiva.
Alcance del cambio: qué debe motivar la Administración
Conforme al nuevo criterio del TEAC, la motivación del inicio del procedimiento de comprobación de valores debe incluir, al menos, los siguientes elementos: la identificación del bien o derecho cuyo valor se va a comprobar; los indicios objetivos que sugieren que el valor declarado no se corresponde con el valor real o de mercado; la referencia al medio de comprobación que se va a emplear, con una justificación mínima de por qué ese medio resulta adecuado para el tipo de bien de que se trata; y, en su caso, la mención de los datos comparativos, estadísticos o periciales que sirven de base a la Administración para presumir la incorrección del valor declarado.
La ausencia de estos elementos en el inicio del procedimiento acarrea la nulidad o anulabilidad del procedimiento de comprobación y, en consecuencia, de la liquidación tributaria que de él derive. El TEAC precisa, no obstante, que la motivación puede ser concisa y no requiere una exhaustividad que haría imposible la actividad comprobadora; lo que no admite es la ausencia total de justificación.
Diferencia con el criterio anterior
Con anterioridad a esta resolución, el TEAC sostenía que la motivación del inicio de la comprobación de valores se satisfacía con la mera cita del precepto legal habilitante y la indicación del medio de comprobación empleado, sin necesidad de justificar los indicios concretos de infravaloración. La nueva resolución abandona este planteamiento más permisivo y eleva el estándar de motivación exigible, acercando la posición del TEAC a la del Tribunal Supremo en esta materia.
Implicaciones prácticas para contribuyentes y empresas
El nuevo criterio del TEAC sobre la comprobación de valores tiene una incidencia práctica directa y relevante en múltiples situaciones:
Para contribuyentes que han recibido una liquidación derivada de una comprobación de valores: si la comprobación se inició sin la motivación específica que ahora exige el TEAC, cabe interponer recurso o reclamación económico-administrativa alegando la insuficiencia de motivación y solicitando la anulación de la liquidación. El plazo para impugnar la liquidación es de un mes si se actúa en vía de recurso de reposición, o de un mes desde la notificación de la liquidación para la reclamación ante el TEAR.
Para operaciones de compraventa de inmuebles y transmisiones hereditarias: la comprobación de valores es especialmente frecuente en el ITP y el ISD. Con el nuevo criterio, la Administración autonómica que gestiona estos tributos estará obligada a motivar específicamente por qué inicia la comprobación, lo que reducirá el margen para comprobaciones arbitrarias o basadas exclusivamente en la diferencia entre el valor declarado y el valor catastral.
Para operaciones societarias: en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (IS), la comprobación de valores también puede afectar a transmisiones de participaciones, fusiones, escisiones y otras operaciones de reestructuración. El nuevo criterio del TEAC es igualmente aplicable en este contexto.
Para liquidaciones ya firmes: si la liquidación ha adquirido firmeza por no haber sido impugnada en plazo, la posibilidad de revisión es más limitada. No obstante, si concurren los presupuestos de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho (artículo 217 LGT), puede valorarse esta vía, aunque los supuestos son estrictos.
Recomendación de práctica: ante cualquier notificación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, el contribuyente debe analizar de forma inmediata si la comunicación contiene la motivación específica exigida por el nuevo criterio del TEAC. Si no es así, conviene consignarlo expresamente en el expediente y, si finalmente se dicta liquidación, impugnarla haciendo valer el vicio de motivación.
Conclusión: la motivación como garantía esencial del contribuyente frente a la comprobación de valores
El cambio de criterio del TEAC publicado en junio de 2026 refuerza las garantías del contribuyente frente a la comprobación de valores iniciada de forma arbitraria o genéricamente motivada. Al elevar el estándar de motivación exigible al inicio del procedimiento, el TEAC consolida una línea garantista que ya había trazado el Tribunal Supremo y que pone límites a la potestad comprobadora de la Administración.
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